第六节 成本费用的加计扣除

根据《企业所得税法》第三十条的规定，企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。

一 研究开发费用税前加计扣除

企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2023年12月31日，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

[2018年9月20日《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2018〕99号）]

[2021年3月15日《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》（财政部 税务总局公告2021年第6号）]

制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除；形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。

上述所称制造业企业，是指以制造业业务为主营业务，享受优惠当年主营业务收入占收入总额的比例达到50%以上的企业。制造业的范围按照《国民经济行业分类》(GB/T4754—2017)确定，如国家有关部门更新《国民经济行业分类》，从其规定。收入总额按照企业所得税法第六条规定执行。

[2021年3月31日《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第13号）]

（一）研发活动及研发费用归集范围

所称研发活动，是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。

（二）允许加计扣除的研发费用的具体范围

1.人员人工费用

直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。

研究开发人员范围：

企业直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员。研究人员是指主要从事研究开发项目的专业人员；技术人员是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验，在研究人员指导下参与研发工作的人员；辅助人员是指参与研究开发活动的技工。外聘研发人员是指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议（合同）和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。

接受劳务派遣的企业按照协议（合同）约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。

工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出。

直接从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的，企业应对其人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

2.直接投入费用

直接投入费用指研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费；用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。

(1)以经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的租赁费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

(2)企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

【热点问题解析69】研发活动试制产品对外销售时对研发费用加计扣除的影响

【例1-3-27】 2022年4月，研发活动中形成的产品对外销售，取得含税收入113万元，适用税率13%.假设产品的成本80万元（包括原材料成本30万元，人工成本和制造费用合计为50万元）.

会计上，在试制产品达到预定可销售状态时：

销售后：

会计上核算的利润=200000（元）.

试制产品的成本构成包括直接材料、直接人工和制造费用。按规定，上述试制产品过程中发生的各项成本，只有直接材料成本不允许享受加计扣除的优惠政策，直接人工和制造费用部分可以享受加计扣除。

因此，汇算清缴时，应当加计扣除（纳税调减）的金额=(800000-300000)×100%=500000（元）.

该笔业务影响的应纳税所得额=200000-500000=-300000（元）.

产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。

【热点问题解析70】计入不同纳税年度研发费用的材料成本在加计扣除时的税务处理

【例1-3-28】 甲企业2021年开始将研发成果投入产品试制，发生费用支出50万元（其中材料成本30万元），当年由于产品没有试制成功，研发费用全部结转到管理费用并在2021年度汇算清缴时扣除，并享受加计扣除25万元。2022年4月研发成功，2022年度投入费用支出200万元（其中，材料成本100万元）.试制产品入库时：

11月销售，取得含税收入339万元。

同时：

按规定，2022年度汇算清缴时，应当将2021年度已经计入研发费用享受加计扣除的试制产品中的材料成本冲减研发费用加计扣除的计算基数。

2022年度汇算清缴时准予加计扣除（纳税调减）的费用=(2000000-1000000-300000)×100%=700000（元）.

3.折旧费用

折旧费用指用于研发活动的仪器、设备的折旧费。

(1)用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的折旧费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

【热点问题解析71】研发活动和生产经营活动共用的设备折旧费的分摊方法说明

准确核算和归集研发费用，是企业享受加计扣除政策的前提条件。目前，大多数企业没有专门的研发机构，研发工作是由各生产部门完成的，生产部门既生产又负责研发工作，生产运营费用和研发费用无法完全划分清楚。企业用于研发活动的人员和设备同时用于非研发活动，其人员活动和设备使用情况均以企业自行记录的为准，导致企业在归集研发费用时不准确，在费用划分上有扩大范围的嫌疑。现实工作中税务人员看到的只是企业财务人员报送的相关报告报表，只能根据上述数据分析其研发费用的统计划分情况，不能正确研判哪些是否应该加计扣除，实地核查中税务工作人员对企业的生产工艺流程，产品不甚了解，企业已经对部分研发设备进行处置或者研发项目已经结束，税务人员看不到企业研发全过程，更不能分清数据的真假，核查难度较大。

为此，税务总局答复，《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）对研发费用加计扣除政策进行了修订完善，其中变化之一是放宽原有政策中要求仪器、设备、无形资产等专门用于研发活动的限制，将研发和生产经营共用的仪器、设备的折旧费、无形资产的摊销、人员人工费用也纳入了加计扣除的范围。在政策口径放宽的情况下，为提高政策适用的准确性，切实发挥优惠政策导向性作用，需要将有关费用在研发费用和生产经营费用间合理分配。根据《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）的相关规定，企业享受研发费用加计扣除政策的，需留存备查有关费用的分配说明，企业对优惠事项留存备查资料的真实性、合法性承担法律责任，税务部门开展后续管理时，企业应当根据税务机关管理服务的需要，按照规定的期限和方式提供留存备查资料，以证实享受优惠事项符合条件。因此，税务机关可依据企业的留存备查资料，结合所掌握的企业有关的生产经营情况开展后续管理。

(2)企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。

言外之意，用于研发活动的设备，同时符合加速折旧条件的，应当按“税法规定可以税前扣除的折旧×加计扣除比例”计算加计扣除金额。

【热点问题解析72】一次性扣除的研发设备的会计处理和税务处理

【例1-3-29】 甲企业于2022年6月外购一台用于研发活动的设备，并在当月投入使用，价税合计3390000元，符合一次性申报扣除的条件，企业在会计上选择按直线法10年折旧；税收上选择一次性申报扣除。不考虑净残值。

1.甲企业外购上述设备时的会计处理：

2.甲企业2022年度提取的会计折旧=3000000÷10÷12×6=150000（元）.

3.2022年二季度预缴申报时，即可享受加计扣除政策。通过填报A201020《固定资产加速折旧（扣除）优惠明细表》实现。

A201020《固定资产加速折旧（扣除）优惠明细表》填报说明“享受加速政策计算的折旧摊销金额”是指纳税人享受文件规定资产加速折旧、摊销优惠政策的资产，采取税收加速折旧、摊销或一次性扣除方式计算的税收折旧、摊销额。

4.2022年度汇算清缴时，因研发设备一次性扣除纳税调减的金额=3000000-150000=2850000（元）

此项差异通过填报表A105080对应行次实现。

5.2022年度汇算清缴时，研发设备加计扣除纳税调减的金额=3000000×100%=3000000（元）

此项差异通过填报表A107012及A107010实现。

6.经过上述调整后，以后年度会计折旧与税收折旧的差异每一年都要纳税调增。

【热点问题解析73】研发机构使用的办公桌椅的折旧能加计扣除吗

办公桌椅属于《企业所得税法实施条例》第六十条规定的“家具”，不属于“仪器、设备”，其折旧不得享受加计扣除，会计上应当将折旧直接计入“管理费用——办公费”.

4.无形资产摊销

无形资产摊销指用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等）的摊销费用。

(1)用于研发活动的无形资产，同时用于非研发活动的，企业应对其无形资产使用情况做必要记录，并将其实际发生的摊销费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

(2)用于研发活动的无形资产，符合税法规定且选择缩短摊销年限的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的摊销部分计算加计扣除。

5.新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费

新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费，指企业在新产品设计、新工艺规程制定、新药研制的临床试验、勘探开发技术的现场试验过程中发生的与开展该项活动有关的各类费用。

6.其他相关费用

其他相关费用，指与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。

此类费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%.

【热点问题解析74】研发费用中“其他相关费用”内容的变化及计算公式

(1)将研发人员的职工福利费、补充保险费用也纳入其他相关费用享受加计扣除。

(2)此类费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%.此表述与高新技术企业研发费用占比的表述基本上一致，但本质上与《财政部 国家税务总局 科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）文件比较没有变化。

其他相关费用计入研发费用加计扣除的限额=允许加计扣除的研发费用中的第1项至第5项的费用之和×10%÷(1-10%)

当其他相关费用实际发生数小于限额时，按实际发生数计算税前加计扣除数额；当其他相关费用实际发生数大于限额时，按限额计算税前加计扣除数额。

【热点问题解析75】研发费用加计扣除及申报表的填报

【例1-3-30】 2022年，甲企业开发A技术项目，发生人工费700万元，原材料100万元，设备折旧30万元，房屋建筑物折旧70万元，用于测试的软件摊销额10万元，新产品设计费60万元。发生专家咨询费、差旅费、会议费等其他相关费用120万元。

2022年11月，研发活动中形成的产品对外销售，取得含税收入113万元，适用税率13%.假设对外销售的试制产品所对应的成本80万元（包括原材料成本30万元，人工成本和制造费用合计50万元）.

1.其他相关费用计入研发费用加计扣除计算基数的限额=(7000000+1000000+300000+100000+600000)×10%÷(1-10%)=1000000（元）＜1200000元。

因此，作为研发费用加计扣除基数的其他相关费用=1000000（元）.

2.准予加计扣除的研发费用=（允许扣除的研发费用合计-特殊收入-对外销售的试制产品的材料成本-对外销售的试制产品归集的在以前年度已经享受加计扣除的材料成本）×加计扣除比例=(7000000+1000000+300000+100000+600000+1000000-300000)×100%=97000000×100%=9700000（元）.

3.准予扣除的研发费用总额=实际发生的研发费用+加计扣除的研发费用=(7000000+1000000+300000+700000+100000+600000+1200000-300000)+9700000=20300000（元）.

4.2022年度汇算清缴时纳税调减的金额=加计扣除的研发费用金额=9700000（元）.

5.2022年度汇算清缴时，申报表填报如表1-3-45所示。

将本表第51行结转到表A100000第26行。

【热点问题解析76】研发部门发生的办公费用可以计入“其他相关费用”享受加计扣除吗

准予享受加计扣除的“其他相关费用”的范围是采用正列举的方式，且列举的内容后没有“等”字，不属于列举未尽，不能进行延伸，因此，研发部门发生的办公费用等不在“其他相关费用”列举范围内的费用，一律不得享受加计扣除政策。

7.其他费用

财政部和国家税务总局规定的其他费用。

（三）不允许加计扣除的费用

法律、行政法规和国务院财税主管部门规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目不得计算加计扣除。

已计入无形资产但不属于《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）中允许加计扣除研发费用范围的，企业摊销时不得计算加计扣除。

（四）特殊收入的扣减

企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。

（五）用于研发活动的政府补助及财政性资金的处理

(1)企业取得的政府补助，会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的，应按冲减后的余额计算加计扣除金额。

(2)企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除或摊销。

（六）不适用税前加计扣除政策

下列活动不适用税前加计扣除政策：

(1)企业产品（服务）的常规性升级。

(2)对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等。

(3)企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动。

(4)对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变。

(5)市场调查研究、效率调查或管理研究。

(6)作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护。

(7)社会科学、艺术或人文学方面的研究。

（七）特别事项的处理

(1)委托开发。

①企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用，可按规定税前扣除；加计扣除时按照研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数。委托个人研发的，应凭个人出具的发票等合法有效凭证在税前加计扣除。受托方不得再进行加计扣除。委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。

《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）规定，上述所称“研发活动发生费用”是指委托方实际支付给受托方的费用。无论委托方是否享受研发费用税前加计扣除政策，受托方均不得加计扣除。

委托方委托关联方开展研发活动的，受托方需向委托方提供研发过程中实际发生的研发项目费用支出明细情况。

②委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。

③自2018年1月1日起，委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。

上述费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。委托境外进行研发活动应签订技术开发合同，并由委托方到科技行政主管部门进行登记。相关事项按技术合同认定登记管理办法及技术合同认定规则执行。

企业应在年度申报享受优惠时，按照《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）的规定办理有关手续，并留存备查以下资料：

A.企业委托研发项目计划书和企业有权部门立项的决议文件。

B.委托研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单。

C.经科技行政主管部门登记的委托境外研发合同。

D.“研发支出”辅助账及汇总表。

E.委托境外研发银行支付凭证和受托方开具的收款凭据。

F.当年委托研发项目的进展情况等资料。

企业如果已取得地市级（含）以上科技行政主管部门出具的鉴定意见，应作为资料留存备查。

企业对委托境外研发费用以及留存备查资料的真实性、合法性承担法律责任。

委托境外研发费用加计扣除其他政策口径和管理要求按照《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）、《财政部 税务总局 科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2017〕34号）、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）等文件规定执行。

上述所称委托境外进行研发活动不包括委托境外个人进行的研发活动。

[2018年6月25日《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）]

【热点问题解析77】委托境外单位开发技术发生的研发费用加计扣除政策

(1)境内居民企业委托境外单位研究开发费用，可以据实扣除。

(2)境内居民企业委托境外单位（不包括个人）研究开发费用的处理原则：

在计算境外符合条件的研发费用时，采用费用实际发生额的80%以及境内符合条件的研发费用三分之二的孰低原则确定加计扣除的计算基数。

这么规定的目的就是为了鼓励境内研发，如果没有境内研发，则其委托境外研发发生的费用永远不允许加计扣除。

委托境外研发费用加计扣除基数限额=（符合条件的境内自主研发费用+符合条件的委托境内研发费用）×(2/3)按国家税务总局2018年8月30日视频解读会议精神：

委托境外研发费用计入加计扣除的计算基数按“委托境外研发费用×80%”与上述限额比较，以较小者加计扣除。

【例1-3-31】 甲企业2022年委托瑞士一家研发机构研发一项技术，支付的费用为1500万元。甲企业当年在境内发生自主研发费用为100万元，委托境内其他研发机构进行技术开发的费用2000万元。

符合条件的境内研发费用=100+2000=2100（万元）.

委托境外研发费用加计扣除计算基数的限额=2100×2÷3=1400（万元）.

委托境外研发费用计入加计扣除的计算基数=1500×80%=1200万元小于限额1400万元，应当按1200万元加计扣除。

2022年度甲企业研发费用加计扣除金额=(100+2000×80%+1200)×100%=2900万元承上例，如果委托境外研发费用为1800万元。其他条件不变：

由于1800×80%=1440万元大于限额1400万元，应当按1400万元加计扣除。

2022年度甲企业研发费用加计扣除金额=(100+2000×80%+1400)×100%=3100（万元）.

3.委托境外个人研究开发费用不允许享受加计扣除。据了解，在实务操作中，基本上不存在委托境外个人研发的情况。

4.委托境外研究开发费用按国家税务总局公告2017年第40号规定，必须是实际支付的研发费用。

(2)企业共同合作开发的项目，由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除。

(3)企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大，需要集中研发的项目，其实际发生的研发费用，可以按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享相配比的原则，合理确定研发费用的分摊方法，在受益成员企业间进行分摊，由相关成员企业分别计算加计扣除。

(4)企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用，可按照本通知规定进行税前加计扣除。

创意设计活动是指多媒体软件、动漫游戏软件开发，数字动漫、游戏设计制作；房屋建筑工程设计（绿色建筑评价标准为三星）、风景园林工程专项设计；工业设计、多媒体设计、动漫及衍生产品设计、模型设计等。

【热点问题解析78】创意设计活动发生的相关费用享受加计扣除需要遵循研发费用加计扣除政策限制吗

2022年修订版表A107010专门设置第28行填报创意设计活动发生的相关费用可以享受的加计扣除政策，而这项加计扣除有别于一般研发费用加计扣除，即：创意设计活动可独立于研发项目外，单独加计扣除。符合条件的创意设计活动加计扣除，既不需要填写研发费加计扣除表，也不受研发费加计扣除相关政策的限制。

（八）会计核算与管理

(1)企业应按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行会计处理。研发项目立项时应设置研发支出辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额，由企业留存备查；年末汇总分析填报研发支出辅助账汇总表。研发支出辅助账、研发支出辅助账汇总表可参照《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）所附样式编制。

企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。

(2)企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。

(3)企业开展研发活动中实际发生的研发费用形成无形资产的，其资本化的时点与会计处理保持一致。

【热点问题解析79】研发支出的资本化问题

根据《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南规定，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。

(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图，企业能够说明其开发无形资产的目的。

(3)无形资产产生经济利益的方式。

无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。

(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

企业能够证明可以取得无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。企业自有资金不足以提供支持的，应能够证明存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供所需资金等。

(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

企业对研究开发的支出应当单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。

（九）不适用税前加计扣除政策的行业

(1)烟草制造业。

(2)住宿和餐饮业。

(3)批发和零售业。

(4)房地产业。

(5)租赁和商务服务业。

(6)娱乐业。

(7)财政部和国家税务总局规定的其他行业。

注意

(1)上述行业以《国民经济行业分类》(GB/4754—2017)为准，并随之更新。

(2)不适用加计扣除政策行业的判定办法。

不适用税前加计扣除政策行业的企业，是指以所列行业业务为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按《企业所得税法》第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%（不含）以上的企业。

主营业务收入占比=主营业务收入÷（收入总额-不征税收入-投资收益）

【热点问题解析80】兼营不得加计扣除行业时主营业务的比例计算

【例1-3-32】 甲企业从事生产制造，兼营商业批发，当年实现商业批发收入4400万元，企业当年实现的收入总额10000万元，其中，从乙企业分得股息计入投资收益1000万元，取得符合不征税收入条件的政府财政补贴500万元，计入营业外收入。

1.计算该企业发生的研发费用是否可以享受加计扣除？主营业务收入占比=4400÷(10000-1000-500)=52%＞50%

因此，甲企业发生的研发费用可以享受加计扣除75%的优惠政策。

2.其他条件不变，如果甲企业主动放弃500万元的财政补贴的不征税收入待遇，则：

主营业务收入占比=4400÷(10000-1000)=49%＜50%

因此，甲企业发生的研发费用可以享受加计扣除50%的优惠政策。

（十）管理事项及征管要求

(1)本通知适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。

(2)企业研发费用各项目的实际发生额归集不准确、汇总额计算不准确的，税务机关有权对其税前扣除额或加计扣除额进行合理调整。

(3)税务机关对企业享受加计扣除优惠的研发项目有异议的，可以转请地市级（含）以上科技行政主管部门出具鉴定意见，科技部门应及时回复意见。企业承担省部级（含）以上科研项目的，以及以前年度已鉴定的跨年度研发项目，不再需要鉴定。

(4)税务部门应加强研发费用加计扣除优惠政策的后续管理，定期开展核查，年度核查面不得低于20%.

(5)申报及备案管理。

①企业年度纳税申报时，根据研发支出辅助账汇总表填报研发项目可加计扣除研发费用情况归集表，在年度纳税申报时随申报表一并报送。

②研发费用加计扣除实行备案管理，除“备案资料”和“主要留存备查资料”按照本公告规定执行外，其他备案管理要求按照《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）的规定执行。

③企业应当不迟于年度汇算清缴纳税申报时，向税务机关报送《企业所得税优惠事项备案表》和研发项目文件完成备案，并将下列资料留存备查：

A.自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件。

B.自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单。

C.经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同。

D.从事研发活动的人员和用于研发活动的仪器、设备、无形资产的费用分配说明（包括工作使用情况记录）.

E.集中研发项目研发费决算表、集中研发项目费用分摊明细情况表和实际分享收益比例等资料。

F.“研发支出”辅助账。

G.企业如果已取得地市级（含）以上科技行政主管部门出具的鉴定意见，应作为资料留存备查。

H.省税务机关规定的其他资料。

在年度申报时，填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017版）》（2022年修订）之《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)和《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)的相关行次。

（十一）后续管理与核查

税务机关应加强对享受研发费用加计扣除优惠企业的后续管理和监督检查。每年汇算清缴期结束后应开展核查，核查面不得低于享受该优惠企业户数的20%.省级税务机关可根据实际情况制订具体核查办法或工作措施。

（十二）研发失败是否可以享受研发费用加计扣除

失败的研发活动所发生的研发费用可享受税前加计扣除政策。也就是说，研发费用加计扣除的税收优惠政策是为鼓励企业多投入研发，只要企业在研发中真实投入，无论成功与否，其实际发生并符合规定、按研发费用加计扣除口径进行归集，企业就可以享受研发费用加计扣除的税收优惠。

（十三）企业所得税预缴期内研发费用加计扣除规定

自2022年1月1日起，企业所得税预缴时，研发费用加计扣除按下列政策执行：

(1)企业10月预缴申报第3季度（按季预缴）或9月（按月预缴）企业所得税时，可以自主选择就当年前三季度研发费用享受加计扣除优惠政策。

对10月预缴申报期未选择享受研发费用加计扣除优惠政策的，可以在办理当年度企业所得税汇算清缴时统一享受。

(2)企业享受研发费用加计扣除优惠政策采取“真实发生、自行判别、申报享受、相关资料留存备查”办理方式，由企业依据实际发生的研发费用支出，自行计算加计扣除金额，填报《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》享受税收优惠，并根据享受加计扣除优惠的研发费用情况（前三季度）填写《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012).《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)与规定的其他资料一并留存备查。

(3)企业在10月预缴申报时，自行判断本年度符合科技型中小企业条件的，可选择暂按规定享受科技型中小企业研发费用加计扣除优惠政策，年度汇算清缴时再按照取得入库登记编号的情况确定是否可以享受科技型中小企业研发费用加计扣除优惠政策。

[2022年5月20日《国家税务总局关于企业预缴申报享受研发费用加计扣除优惠政策有关事项的公告》（国家税务总局公告2022年第10号）]

（十四）执行时间与衔接办法

自2016年1月1日起执行，适用于2016年度及以后年度企业所得税汇算清缴。企业符合《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）规定的研发费用加计扣除条件而在2016年1月1日以后未及时享受该项税收优惠的，可以追溯享受并履行备案手续，追溯期限最长为3年。

[2017年11月8日《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）]

[2015年12月29日《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）]

[2015年11月2日《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）]

（十五）阶段性提高研发费用加计扣除比例

现行适用研发费用税前加计扣除比例75%的企业，在2022年10月1日至2022年12月31日，税前加计扣除比例提高至100%.

企业在2022年度企业所得税汇算清缴计算享受研发费用加计扣除优惠时，四季度研发费用可由企业自行选择按实际发生数计算，或者按全年实际发生的研发费用乘以2022年10月1日后的经营月份数占其2022年度实际经营月份数的比例计算。

企业享受研发费用税前加计扣除政策的相关政策口径和管理，按照《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）、《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）等文件相关规定执行。

[2022年9月22日《财政部 税务总局 科技部关于加大支持科技创新税前扣除力度的公告》（财政部 税务总局 科技部公告2022年第28号）]

提示

2022年9月30日前适用75%研发费用加计扣除比例的企业在2022年10月1日至12月31日的研发费用加计扣除比例一律提高到100%.

包括：

(1)制造业、科技型中小企业本身已经提高到100%，不需要享受阶段性提高加计扣除比例。

(2)烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业等六大负面清单行业，不允许享受研发费用加计扣除。

除上述企业外的其他企业四季度发生的研发费用都可以将加计扣除比例提高到100%.

阶段性提高加计扣除比例后的研发费用计算：

2022年四季度发生的研发费用可以选择下列方法之一计算加计扣除金额：

(1)可以按四季度实际发生的研发费用加计扣除100%.

(2)也可以选择按下列公式计算100%加计扣除的研发费用：

四季度享受100%加计扣除的研发费用=全年研发费用总额×1/4

或：

=当年度研发费用总额×当年四季度经营月份数÷当年实际经营月份数

【例1-3-33】 甲企业2022年全年发生研发费用5000万元，其中，四季度发生研发费用600万元。

如果没有选择权：

全年加计扣除金额=(5000-600)×75%+600×100%=3900（万元）.

有选择权且选择按1/4计算四季度研发费用，则：

甲企业可以按100%加计扣除的研发费用=5000÷4=1250（万元）.

全年加计扣除费用=(5000-1250)×75%+1250×100%=4062.5（万元）.

享受方式及申报要求按研发费用加计扣除同样程序办理。

阶段性提高加计扣除比例后申报表填报如表1-3-46所示。

二 安置残疾人员工资加计扣除

根据《企业所得税法》第三十条、《企业所得税法实施条例》第九十六条的规定，企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《残疾人保障法》的有关规定。

企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法，由国务院另行规定。

（一）加计扣除的条件

(1)依法与安置的每位残疾人员签订了1年以上（含1年）的劳动合同或服务协议，并且安置的每位残疾人员在企业实际上岗工作。

(2)为安置的每位残疾人员按月足额缴纳了企业所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。

(3)定期通过银行等金融机构向安置的每位残疾人员实际支付了不低于企业所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。

(4)具备安置残疾人员上岗工作的基本设施。

（二）安置残疾人员的范围

残疾人员的范围适用《残疾人保障法》的有关规定。

根据《残疾人保障法》第二条的规定，残疾人是指在心理、生理、人体结构上，某种组织、功能丧失或者不正常，全部或者部分丧失以正常方式从事某种活动能力的人。

残疾人包括视力残疾、听力残疾、言语残疾、肢体残疾、智力残疾、精神残疾、多重残疾和其他残疾的人。

残疾标准由国务院规定。

（三）加计扣除的时间

企业就支付给残疾职工的工资，在进行企业所得税预缴申报时，允许据实计算扣除；在年度终了进行企业所得税年度申报和汇算清缴时，再依照规定计算加计扣除。

（四）申请时应当报送的资料

企业应在年度终了进行企业所得税年度申报和汇算清缴时，向主管税务机关报送相关资料、已安置残疾职工名单及其《中华人民共和国残疾人证》或《中华人民共和国残疾军人证（1至8级）》复印件和主管税务机关要求提供的其他资料，办理享受企业所得税加计扣除优惠的备案手续。

（五）税务机关的后续管理

税务机关的后续管理在企业汇算清缴结束后，主管税务机关在对企业进行日常管理、纳税评估和纳税检查时，应对安置残疾人员企业所得税加计扣除优惠的情况进行核实。

[2009年4月30日《财政部 国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税〔2009〕70号）]

（六）因残疾人工资加计扣除形成亏损的处理

《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）只是规定研发费用加计扣除形成的亏损可以往以后年度结转弥补，对残疾人工资加计扣除形成亏损如何处理没有提及，但根据企业所得税年度申报表的填报结构，可以参照研发费用加计扣除的规定处理，即，因残疾人工资薪金加计扣除形成的亏损也允许作为生产经营亏损往以后年度结转弥补。

【热点问题解析81】安置残疾人优惠政策

一、增值税的两项优惠

(1)残疾人个人提供的服务和劳务免征增值税。

依据：

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）、《财政部国家税务总局关于促进残疾人就业增值税优惠政策的通知》（财税〔2016〕52号）.

(2)安置残疾人限额即征即退增值税。

享受税收优惠的五个条件。

一是人数比例要达标。纳税人月安置的残疾人占在职职工人数的比例不低于25%，并且安置的残疾人人数不少于10人（盲人按摩机构安置人数不少于5人）.对于特殊教育学校举办的企业，只要月安置的残疾人占在职职工人数的比例不低于25%，并且安置的残疾人人数不少于10人的，即可享受限额即征即退增值税优惠政策。特殊教育学校举办的福利企业在计算残疾人人数时可将在企业上岗工作的特殊教育学校的全日制在校学生计算在内，在计算企业在职职工人数时也要将上述学生计算在内。

二是合同协议要签订。安置单位和个体工商户要依法与安置的每位残疾人签订了不少于一年的劳动合同或服务协议。

三是职工保险要足缴。单位和个体工商户要为安置的每位残疾人依法参加职工社会保险，按月足额缴纳了基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险和生育保险。以灵活就业人员自行参保、或者参加城乡居民社会保险的均不得优惠。

四是转账付薪要达标。单位和个体工商户对残疾人工资的支付，只能通过银行等金融机构支付，不能以现金等其他形式支付，且按月支付的工资不得低于纳税人所在区县适用的经省人民政府批准的月最低工资标准。

五是纳税信用要合规。只有纳税信用等级不为C级、D级的，才能享受按纳税人安置残疾人的人数，限额即征即退增值税优惠。

依据：《财政部 国家税务总局关于促进残疾人就业增值税优惠政策的通知》（财税〔2016〕52号）.

二、企业所得税和个人所得税优惠

(1)企业所得可加计扣除残疾职工工资。

(2)残疾人个人取得的所得依法减征个人所得税。

《个人所得税法》规定，残疾人员取得的所得，可以减征个人所得税，具体幅度和期限，由省、自治区、直辖市人民政府规定，并报同级人民代表大会常务委员会备案。《关于扶持残疾人自主就业创业的意见》（残联发〔2018〕6号）规定，对残疾人个人取得的劳动所得，根据《个人所得税法》和《个人所得税法实施条例》有关规定，按照省、自治区、直辖市人民政府规定的减征幅度和期限减征个人所得税。

各省都有相关的规定。如：《山东省人民政府关于明确残疾、孤老人员和烈属及因自然灾害遭受重大损失等个人所得税减征政策的通知》（鲁政字〔2019〕129号）规定，残疾人个人取得综合所得年应纳个人所得税减征额不超过6000元、取得经营所得年应纳个人所得税减征额不超过6000元。再如，《安徽省财政厅 国家税务总局安徽省税务局关于残疾、孤老人员和烈属所得减征个人所得税有关政策的通知》（皖财税法〔2019〕157号）规定，自2019年1月1起，对安徽省残疾人本人取得的综合所得（工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得）和经营所得，其应减免的个人所得税，在每人每年8000元税额的范围内实行限额减免。纳税人取得的上述综合所得和经营所得，应合并计算其减免税额。

三、城镇土地使用税优惠

《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）规定，对在一个纳税年度内月平均实际安置残疾人就业人数占单位在职职工总数的比例高于25%（含25%）且实际安置残疾人人数高于10人（含10人）的单位，可减征或免征该年度城镇土地使用税。具体减免税比例及管理办法由省、自治区、直辖市财税主管部门确定。

四、残疾人就业保障金优惠

《财政部关于调整残疾人就业保障金征收政策的公告》（财政部公告2019年第98号）规定一步规定，自2020年1月1日起，残疾人就业保障金征收标准上限，按照当地社会平均工资2倍执行。当地社会平均工资按照所在地城镇非私营单位就业人员平均工资和城镇私营单位就业人员平均工资加权计算。

同时《财政部关于调整残疾人就业保障金征收政策的公告》（财政部公告2019年第98号）规定，自2020年1月1日起至2022年12月31日，对残疾人就业保障金实行分档减缴政策。其中：用人单位安排残疾人就业比例达到1%（含）以上，但未达到所在地省、自治区、直辖市人民政府规定比例的，按规定应缴费额的50%缴纳残疾人就业保障金；用人单位安排残疾人就业比例在1%以下的，按规定应缴费额的90%缴纳残疾人就业保障金。

自2020年1月1日起至2022年12月31日，在职职工人数在30人（含）以下的企业，暂免征收残疾人就业保障金。

《残疾人就业保障金征收使用管理办法》规定，用人单位安排残疾人就业达不到其所在地省、自治区、直辖市人民政府规定比例的（一般为1.5%），应当缴纳保障金。

用人单位安排1名持有《中华人民共和国残疾人证》（1至2级）或《中华人民共和国残疾军人证》（1至3级）的人员就业的，按照安排2名残疾人就业计算。用人单位跨地区招用残疾人的，应当计入所安排的残疾人就业人数。计入用人单位所安排的残疾人就业人数的残疾人，必须同时满足三个条件：一是残疾人应在就业年龄段内；二是用人单位将残疾人录为在编人员或与残疾人签订1年以上（含1年）劳动合同（服务协议）；用人单位依法以劳务派遣方式接受残疾人在本单位就业的，只能在一方计算人数，即由派遣单位和接受单位通过签订协议的方式协商一致后，将残疾人数计入其中一方的实际安排残疾人就业人数和在职职工人数，不得重复计算；三是实际支付的工资不低于当地最低工资标准，并足额缴纳社会保险费的。

三 企业出资给基础研究部门费用加计扣除政策

为鼓励企业加大创新投入，支持我国基础研究发展，现就企业投入基础研究相关税收政策公告如下。

（一）出资方加计扣除政策

(1)对企业出资给非营利性科学技术研究开发机构（科学技术研究开发机构以下简称科研机构）、高等学校和政府性自然科学基金用于基础研究的支出，在计算应纳税所得额时可按实际发生额在税前扣除，并可按100%在税前加计扣除。

(2)对非营利性科研机构、高等学校接收企业、个人和其他组织机构基础研究资金收入，免征企业所得税。

（二）名词解释

1.非营利性科研机构、高等学校

营利性科研机构、高等学校包括国家设立的科研机构和高等学校、民办非营利性科研机构和高等学校，具体按以下条件确定：

(1)国家设立的科研机构和高等学校是指利用财政性资金设立的、取得《事业单位法人证书》的科研机构和公办高等学校，包括中央和地方所属科研机构和高等学校。

(2)民办非营利性科研机构和高等学校，是指同时满足以下条件的科研机构和高等学校：

①根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》在民政部门登记，并取得《民办非企业单位（法人）登记证书》.

②对于民办非营利性科研机构，其《民办非企业单位（法人）登记证书》记载的业务范围应属于科学研究与技术开发、成果转让、科技咨询与服务、科技成果评估范围。对业务范围存在争议的，由税务机关转请县级（含）以上科技行政主管部门确认。

对于民办非营利性高等学校，应取得教育主管部门颁发的《民办学校办学许可证》，记载学校类型为“高等学校”.

③经认定取得企业所得税非营利组织免税资格。

2.政府性自然科学基金

政府性自然科学基金是指国家和地方政府设立的自然科学基金委员会管理的自然科学基金。

3.基础研究

基础研究是指通过对事物的特性、结构和相互关系进行分析，从而阐述和检验各种假设、原理和定律的活动。具体依据以下内容判断：

(1)基础研究不预设某一特定的应用或使用目的，主要是为获得关于现象和可观察事实的基本原理的新知识，可针对已知或具有前沿性的科学问题，或者针对人们普遍感兴趣的某些广泛领域，以未来广泛应用为目标。

(2)基础研究可细分为两种类型，一是自由探索性基础研究，即为了增进知识，不追求经济或社会效益，也不积极谋求将其应用于实际问题或把成果转移到负责应用的部门。二是目标导向（定向）基础研究，旨在获取某方面知识、期望为探索解决当前已知或未来可能发现的问题奠定基础。

(3)基础研究成果通常表现为新原理、新理论、新规律或新知识，并以论文、著作、研究报告等形式为主。同时，由于基础研究具有较强的探索性、存在失败的风险，论文、著作、研究报告等也可以体现为试错或证伪等成果。

上述基础研究不包括在境外开展的研究，也不包括社会科学、艺术或人文学方面的研究。

（三）享受加计扣除应当注意的问题

(1)企业出资基础研究应签订相关协议或合同，协议或合同中需明确资金用于基础研究领域。

(2)企业和非营利性科研机构、高等学校和政府性自然科学基金管理单位应将相关资料留存备查，包括企业出资协议、出资合同、相关票据等，出资协议、出资合同和出资票据应包含出资方、接收方、出资用途（注明用于基础研究）、出资金额等信息。

(3)非营利性科研机构、高等学校和政府性自然科学基金管理单位应做好企业投入基础研究的资金管理，建立健全监督机制，确保资金用于基础研究，提高资金使用效率。

（四）执行时间

《财政部 税务总局关于企业投入基础研究税收优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第32号）自2022年1月1日起执行。

[2022年9月30日《财政部 税务总局关于企业投入基础研究税收优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第32号）]