第三节 清算所得税计算

一 清算所得的含义

根据《企业所得税法实施条例》第十一条的规定，清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。

用公式表示：

清算所得税=清算所得×25%

清算所得=资产可变现价值或交易价格-资产的计税基础-清算费用-相关税费+债务清偿损益

(1)资产可变现价值或交易价格：

①因合并、兼并等原因终止而清算的，其资产的现值必须经资产评估机构进行评估，并以评估价值作为资产的可变现价值确认收入。

②企业破产清算的，清算组应当对资产进行处置，以变现价值（即交易价格）确认收入。

(2)资产的计税基础：

资产的计税基础=未来可以税前扣除的金额

某一资产负债表日资产的计税基础=资产账面价值-以前期间已税前列支的金额

【热点问题解析87】清算所得计算时资产的计税基础的确定原则

【例1-4-9】 某设备原价150万元，预计年限5年，会计上按直线法折旧，税收上按年数总和法加速折旧并税前扣除，预计残值为0.已计提了2年折旧。请计算该项资产的账面价值和计税基础。

1.会计账面价值=150-30×2=90（万元）.

2.税收上：

第一年扣除：150×5÷(5+4+3+2+1)=50（万元）.

第二年扣除：(150-50)×4÷(4+3+2+1)=40（万元）.

计税基础=150-50-40=60（万元）.

(3)清算费用。

清算费用，是指纳税人在清算过程中实际发生的、与清算活动有关的费用，包括清算组组成人员的工资、差旅费、办公费、公告费、诉讼费、评估费、咨询费等。

需要明确的问题是，企业注销时，一般是先办理税务注销，而后办理工商注销。在办理税务注销时，已对企业所得税进行清算。税务注销后，还要办理工商、组织机构代码证等注销手续，也就是说，在清算期间，并不能全部发生相关的清算费用。对税务注销后的相关费用能否进行预计？

由于税务注销后的费用大多可以准确确定，根据《企业所得税法》第八条规定，企业发生的合理的费用可以税前扣除。因此，笔者认为可以进行预提。预提时，作如下会计处理：

(4)相关税费。

相关税费是指在清算期间因处理资产、负债而产生的增值税、印花税、土地增值税、教育费附加等税费。但已经得到抵扣的增值税和企业所得税不得作为相关税费在清算所得中扣除。

二 需要办理所得税清算的情形

（一）按《公司法》《企业破产法》等规定需要进行清算的企业

(1)《公司法》第一百八十条规定，公司解散的原因主要有以下五个方面：

①公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现。

②股东会或者股东大会决议解散。

③因公司合并或者分立需要解散。

④依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销。

⑤人民法院依照《公司法》第一百八十二条的规定予以解散。（注：《公司法》第一百八十二条规定，公司经营管理发生严重困难，继续存续会使股东利益受到重大损失，通过其他途径不能解决的，持有公司全部股东表决权10%以上的股东，可以请求人民法院解散公司）.

(2)《破产法》第二条规定，企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定清理债务。

（二）企业重组中需要按清算处理的企业

企业在吸收合并情况下，若符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，对于被吸收方是否要进行企业清算？如何进行账务处理？若未选择特殊性税务处理，被吸收方是否要进行清算？如何进行账务处理？

在此，笔者依据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）及《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）有关规定，将一些在特殊情况下，是否需要办理所得税清算总结如下：

(1)企业合并业务：

①符合特殊重组条件并选择特殊性税务处理的，由于其有关的涉税事项由合并方承继，因此，被合并企业不需要办理所得税清算。

②不符合特殊重组条件或虽然符合特殊重组条件但没有选择特殊性税务处理的，被合并企业及其股东必须按清算进行所得税处理。

(2)企业分立业务：

①被分立企业继续存续的，不需要办理所得税清算。

②被分立企业不再继续存续时，应当办理所得税清算。

(3)企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，应当办理所得税清算。

(4)企业将登记注册地转移至中国境外（包括中国港澳台地区），应当进行清算。

(5)企业登记注册地从中国境内一地转移至另一地。

①按《税务登记管理办法》的规定，涉及主管税务机关变更的，必须办理注销登记。

②根据《企业所得税法》第五十五条的规定，办理注销登记前必须办理所得税汇算清缴。

③根《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发〔2009〕79号印发）第四条的规定，纳税人有其他情形依法终止纳税义务的，应当自停止生产、经营之日起60日内，向主管税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。

根据上述几个文件的精神，企业登记注册地发生变化涉及主管税务机关变更的，由于没有停止生产经营活动，原则上不需要办理所得税清算；但根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）规定，涉及优惠政策变化的，必须先办理所得税清算，然后到新的经营地点所在地主管税务机关重新申请办理工商登记和税务登记。

(6)多人有限公司转为一人有限公司的，只需要办理变更税务登记，不需要办理所得税清算。

[2009年4月30日《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）]

三 企业清算业务企业所得税处理

企业清算的所得税处理是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。

（一）企业清算所得税处理包括的内容

(1)全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失。

(2)确认债权清理、债务清偿的所得或损失。

需要注意的是：对于清算过程中处置有关资产和负债的损益，不再单独通过收入和成本科目核算，而是直接将处置损益通过“清算损益”科目统一归集。

【热点问题解析88】企业清算时处置有关资产或负债的会计处理与经营期间会计处理的区别

【例1-4-10】 某破产企业与债务人达成债务重组协议，欠款500万元，直接以现金400万元清偿，余款不再清偿。如何进行会计处理？

假如500万元欠款在以前年度因超过规定年限，进行了纳税调增缴纳了企业所得税。清算时，在达成债务重组协议注销应付账款时，是否可以做纳税调减？

应付未付款缴纳企业所得税属于税法与会计之间的暂时性差异，根据税法相关规定，应当纳税调减500万元。

(3)改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理。

(4)依法弥补亏损，确定清算所得。

(5)计算并缴纳清算所得税。

(6)确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。

①企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。用公式表示为：

剩余财产金额=全部资产的可变现价值或交易价格-清算费用-职工的工资-社会保险费用-法定补偿金-清算所得税-以前年度欠税

②被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

[2009年4月30日《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）]

（二）投资方企业从被清算企业分得的剩余资产

根据《企业所得税法实施条例》第十一条的规定，投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。

1.公式表示

股息所得（免征所得税）=（破产企业破产前累计未分配利润+累计盈余公积）×投资方所占的股份

注意

如果股东实际收到的破产财产金额小于计算的股息所得，则应当将收到的破产财产全部视同股息所得，免征所得税。

投资转让所得（缴纳所得税）=分得的破产财产-股息所得-破产企业实收资本×投资方所占的股份

【热点问题解析89】法人股东在被投资方破产清算时分得财产的税务处理

【例1-4-11】 甲企业占宏达公司40%股份，股本50万元，2020年8月，宏达公司破产，以破产财产分配后，甲企业分回180万元。破产时，宏达公司的账面未分配利润200万元，累计盈余公积50万元。

甲企业确认股息所得=(200+50)×40%=100（万元），免征所得税。

甲企业确认投资转让所得=180-100-50=30（万元），应当并入2020年度所得20万元按25%税率缴纳企业所得税。

2.被清算企业股东分回剩余财产的所得税处理的国际比较

被清算企业股东是居民企业的情况下，股东从被清算企业分回的剩余财产，其所得税的处理方式从各国的做法来看，有这样几种：一种是全额作为股息来处理，代表国家有澳大利亚、比利时、丹麦、法国、德国、意大利、西班牙、荷兰等；一种是全额作为资本利得来处理，代表国家有英国、美国等；还有一种是部分作为股息、部分作为资本利得来处理，代表国家有加拿大、日本、阿根廷等。

我国对企业股东取得剩余财产的处理与第三种方法相似，即企业从被清算方分得的剩余资产，其中相当于被清算方累计未分配利润和累计盈余公积中按该企业所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产扣除股息所得后的余额，超过或低于企业投资成本的部分，应确认为企业的投资转让所得或损失。

3.破产财产的清偿顺序

(1)《破产法》第一百一十三条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：

①破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金。

②破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款。

③普通破产债权。

破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。

破产企业的董事、监事和高级管理人员的工资按照该企业职工的平均工资计算。

(2)《破产法》第四十二条规定，人民法院受理破产申请后发生的下列债务，为共益债务：

①因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务。

②债务人财产受无因管理所产生的债务。

③因债务人不当得利所产生的债务。

④为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务。

⑤管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务。

⑥债务人财产致人损害所产生的债务。

《破产法》第四十三条规定，破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿。

债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用。

债务人财产不足以清偿所有破产费用或者共益债务的，按照比例清偿。

债务人财产不足以清偿破产费用的，管理人应当提请人民法院终结破产程序。人民法院应当自收到请求之日起15日内裁定终结破产程序，并予以公告。

（三）已注销工商登记未办理注销税务登记的企业所得税纳税义务的履行问题

根据《公司法》第二十条的规定，公司股东应当遵守法律、行政法规和公司章程，依法行使股东权利，不得滥用股东权利损害公司或者其他股东的利益；不得滥用公司法人独立地位和股东有限责任损害公司债权人的利益。公司股东滥用股东权利给公司或者其他股东造成损失的，应当依法承担赔偿责任。公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任。

因此，如其股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任予以注销不缴纳企业所得税的，主管税务机关可向人民法院申请其股东承担连带责任，追缴公司的欠税。

四 清算所得税申报表填报

（一）清算所得申报表填报中应当注意的问题

(1)纳税人名称与纳税人识别号。

(2)主表第3行“清算费用”填报与清算业务有关的清算费用，无关的费用不得作为清算费用扣除。

(3)主表第4行“清算税金及附加”不得包括企业所得税和允许抵扣的增值税。

(4)主表第11行“应纳税所得额”计算结果为负数，该行填“0”.

(5)主表第14行“减（免）企业所得税额”.

填报纳税人按税收规定准予减免的企业所得税额，主要指以前年度发生的国产设备投资抵免或专用设备投资抵免的所得税在清算前尚未抵免的余额，并不是小型微利企业低于25%或高新技术企业15%低于25%的税额的差额或其他的减免税。

(6)主表第17行“应退企业所得税额”以“-”号（负数）填列。

(7)企业清算时，应当以整个清算期间作为一个纳税年度，依法计算清算所得及其应纳所得税。

(8)企业应当自清算结束之日起15日内，向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表，结清税款。

企业未按照规定的期限办理纳税申报或者未按照规定期限缴纳税款的，应根据《税收征收管理法》的相关规定加收滞纳金。

(9)进入清算期的企业应对清算事项，报主管税务机关备案。

[2009年12月4日《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕684号）]

（二）中华人民共和国企业清算所得税申报表主表及填报说明

具体内容详见《国家税务总局关于印发<中华人民共和国企业清算所得税申报表>的通知》（国税函〔2009〕388号）.

【热点问题解析90】清算所得申报表填报举例

【例1-4-12】 甲企业成立于1998年，由A、B两个企业投资设立，各占60%和40%的比例，实收资本500万元，截至2020年12月31日，企业账面累计亏损额为300万元（其中，2016—2020年合计亏损100万元）.根据股东会决议，企业准备注销，2021年10月1日起，进入清算程序。

2021年9月30日的资产负债情况如表1-4-7所示。

清算期间的其他资料：

1.清算费用：

清算人员工资：3万元。

清算审计费用：0.8万元。

其他清算费用：2万元。

清算费用合计=清算人员工资+清算审计费用+其他清算费用=3+0.8+2=5.8（万元）.

2.假设没有发生相关税费。

3.假定股东同意企业提前解散决议签署日期是2021年9月30日。

4.假定2021年1月至9月会计利润为20万元。

2021年1月1日至9月30日，属于生产经营期所得税汇算清缴：应纳税所得额=20-100=-80（万元）.

税务处理：2021年1~9月的所得不需要缴纳企业所得税，但必须按一个纳税年度进行所得税汇算清缴申报。

清算期所得税计算：

清算所得（主表第6行）=资产可变现价值或交易价格-资产的计税基础-清算费用-相关税费+债务清偿损益=1040-1340-5.8-0+110=-195.8（万元）.

清算所得应纳税所得额（主表第11行）=-195.8-80（主表第10行）=-275.8（万元）.

税务处理：不需要缴纳清算所得税，但必须申报。