第三节 有条件扣除的成本费用（二）

2.注意的问题

(1)经单位批准或按国家和省、市规定必须到本单位之外接受培训的职工，与培训有关的费用由职工所在单位按规定承担。

(2)经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费，可从职工所在企业职工教育培训经费中列支。

(3)为保障企业职工的学习权利和提高他们的基本技能，职工教育培训经费的60%以上应用于企业一线职工的教育和培训。当前和今后一个时期，要将职工教育培训经费的重点投向技能型人才特别是高技能人才的培养以及在岗人员的技术培训和继续学习。

(4)企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。

(5)对于企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出，避免挤占日常的职工教育培训经费开支。

关于高层管理人员的界定，可以参照《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》（国税函发〔1995〕125号）及《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）规定处理，中国境内企业高层管理人员包括公司正、副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务、上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员。

(6)矿山和建筑企业等聘用外来农民工较多的企业，以及在城市化进程中接受农村转移劳动力较多的企业，对农民工和农村转移劳动力培训所需的费用，可从职工教育培训经费中支出。

[2006年6月19日《财政部 全国总工会 发展改革委 教育部科技部 国防科工委人事部 劳动保障部国资委 国家税务总局 全国工商联关于印发<关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见>的通知》（财建〔2006〕317号）]

四 职工工会经费及工会筹备金

（一）基本规定

根据《企业所得税法实施条例》第四十一条的规定，企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。

《中华全国总工会办公厅关于规范建会筹备金收缴管理的通知》（厅字〔2021〕20号）第一条规定，根据《中华人民共和国工会法》和《中国工会章程》的有关规定，上级工会应加大工作力度，帮助和指导尚未组建工会的企业、事业单位、机关和其他社会组织（以下统称筹建单位）的职工筹建工会组织。

自上级工会批准筹建工会的次月起，筹建单位每月按全部职工工资总额的2%向上级工会拨缴建会筹备金。实行委托代收建会筹备金的，上级工会应向代收部门提供筹建单位的名称、职工人数、工资总额、建会筹备金等信息。筹建单位凭“工会经费收入专用收据”或合法有效的工会经费代收凭据税前列支。

但部分地区已经明确取消了工会筹备金的缴纳。例如辽宁省、青岛市等2022年5月份开始，对未建立工会的企业，不再缴纳工会筹备金了。

（二）工会经费的扣除凭证

根据《工会法》《中国工会章程》和财政部颁布的《工会会计制度》，以及财政票据管理的有关规定，全国总工会决定从2010年7月1日起，启用财政部统一印制并套印财政部票据监制章的《工会经费收入专用收据》，同时废止《工会经费拨缴款专用收据》.为加强对工会经费企业所得税税前扣除的管理，现就工会经费税前扣除凭据问题公告如下：

(1)自2010年7月1日起，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。

[2010年11月9日《国家税务总局关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》（国家税务总局公告2010年第24号）]

(2)自2010年1月1日起，在委托税务机关代收工会经费的地区，企业拨缴的工会经费，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。

[2011年5月11日《国家税务总局关于税务机关代收工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》（国家税务总局公告2011年第30号）]

【热点问题解析53】工会经费按2%预提，税务机关代收40%，拨付给本单位工会组织的60%部分的扣除凭证是什么

《国家税务总局关于税务机关代收工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》（国家税务总局公告2011年第30号）所称“合法、有效的工会经费代收凭据”，包括各级工会交由税务机关使用的《工会经费（筹备金）专用缴款书》（用于银行转账）、《工会经费（筹备金）专用缴款凭证》（用于收取现金）、《代收工会经费通用缴款书》和《中华人民共和国专用税收缴款书》等相关扣缴凭证，也就是说，企业可凭上述任何一种凭证作为税务机关代收的40%工会经费的扣除凭证。

需要说明的是，根据《中华全国总工会关于调整工会经费上缴办法的通知》（总工发〔2004〕9号）和《关于贯彻中华全国总工会<关于调整工会经费上缴办法的通知>的通知》（工财字〔2004〕42号）的规定，已建立工会组织的企业40%部分工会经费由税务部门代收后，凭税务部门开具的缴款凭证依法税前列支；企业留用的60%部分工会经费，仍必须凭本单位工会部门开具的《工会经费收入专用收据》，作为税前扣除凭证。

因此，纳税人在工会经费的税前扣除方面除应在扣除原则、计提基数、扣除范围等方面在符合税收的相关规定外，在扣除凭证方面还应对企业自行拨缴的工会经费及税务机关代征的工会经费在扣除凭证的时限规定上予以区分处理，并在2010年度汇算清缴中正确处理上述事项。

五 党组织工作经费

（一）国有企业

全国国有企业党的建设工作会议明确指出，落实国有企业党建工作经费，按照上年度职工工资总额的一定比例安排，纳入企业管理费用税前列支。为落实好这一要求，根据党章及党内有关规定和国家有关法律法规，现将国有企业党组织工作经费问题通知如下。

(1)国有企业（包括国有独资、全资和国有资本绝对控股、相对控股企业）党组织工作经费主要通过纳入管理费用、党费留存等渠道予以解决。纳入管理费用的部分，一般按照企业上年度职工工资总额1%的比例安排，每年年初由企业党组织本着节约的原则编制经费使用计划，由企业纳入年度预算。

(2)纳入管理费用的党组织工作经费，实际支出不超过职工年度工资薪金总额1%的部分，可以据实在企业所得税前扣除。年末如有结余，结转下一年度使用。累计结转超过上一年度职工工资总额2%的，当年不再从管理费用中安排。

(3)纳入管理费用的党组织工作经费必须用于企业党的建设，使用范围主要包括：

①开展党内学习教育，召开党内会议，开展“两学一做”学习教育、“三会一课”、主题党日，培训党员、入党积极分子和党务工作者，订阅或购买用于开展党员教育的报刊、资料、音像制品和设备，进行党内宣传，摄制党员电教片。

②组织开展创先争优和党员先锋岗、党员责任区、党员突击队、党员志愿服务等主题实践活动。

③表彰奖励先进基层党组织、优秀共产党员和优秀党务工作者。

④党组织换届、流动党员管理、组织关系接转、党旗党徽配备、党建工作调查研究。

⑤走访、慰问、补助生活困难党员和老党员。

⑥租赁和修缮、维护党组织活动场所，新建、购买活动设施，研发和维护党建工作信息化平台。

⑦其他与党的建设直接相关的工作。凡属党费使用范围的，先从留存党费中开支，不足部分从纳入管理费用列支的党组织工作经费中支出。

(4)党组织工作经费要向企业生产经营一线倾斜，重视关心关爱基层，定期下拨基层党支部工作经费，保证党支部活动需要，以利于党支部在教育管理监督党员、组织宣传服务职工群众、促进生产经营中充分发挥战斗堡垒作用。

(5)严格党组织工作经费的管理和监督，确保节约使用、用得其所、用出实效。党费的收缴、使用和管理，要严格按党内有关规定执行。纳入管理费用的部分，要严格执行财务制度，接受企业纪检监察、财务审计部门的监督。企业党组织要定期向党员大会或党员代表大会报告党组织工作经费收支情况，并在一定范围内进行公示。上级企业党组织要加强对党组织工作经费使用情况的日常监督，并定期进行检查。各级组织、财政、税务部门和国资监管机构要加强对经费使用情况的检查和监督，发现问题及时纠正，涉嫌违纪的移交纪检检查机关处理。

[2017年9月15日《中共中央组织部 财政部 国务院国资委党委 国家税务总局关于国有企业党组织工作经费问题的通知》（组通字〔2017〕38号）]

（二）非公有制企业

党的十八大提出，创新基层党建工作，建立稳定的经费保障制度。《关于加强和改进非公有制企业党的建设工作的意见（试行）》（中办发〔2012〕11号）强调，加强非公有制企业党建工作经费保障。按照中央关于加强基层服务型党组织建设的有关精神，为进一步提高非公有制企业党建工作水平，保证企业党组织活动有经费、服务有条件，根据《公司法》和有关规定，现就非公有制企业党组织工作经费问题通知如下：

(1)非公有制企业党组织工作经费主要通过纳入管理费用、党费拨返、财政支持等渠道予以解决。同时，鼓励采取企业赞助、党员自愿捐助等方式，拓宽经费来源。

(2)根据《公司法》“公司应当为党组织的活动提供必要条件”规定和中办发〔2012〕11号文件“建立并落实税前列支制度”等要求，非公有制企业党组织工作经费纳入企业管理费列支，不超过职工年度工资薪金总额1%的部分，可以据实在企业所得税前扣除。

(3)党组织工作经费必须用于党的活动，使用范围包括：召开党内会议，开展党内宣传教育活动和组织活动；组织党员和入党积极分子教育培训；表彰先进基层党组织、优秀共产党员和优秀党务工作者；走访、慰问和补助生活困难党员；订阅或购买用于开展党员教育的报刊、资料和设备；维护党组织活动场所及设施等。

[2014年12月5日《中共中央组织部 财政部 国家税务总局关于非公有制企业党组织工作经费问题的通知》（组通字〔2014〕42号）]

（三）党组织工作经费的会计处理

(1)提取时：

(2)实际支付时：

六 业务招待费

（一）基本规定

根据《企业所得税法实施条例》第四十三条的规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰.

（二）关于销售（营业）收入基数的确定问题

企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《企业所得税法实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。

[2009年4月21日《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）]

（三）预售房款作为广告宣传费和业务招待费扣除限额的计算基数问题

根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号印发）第六条的规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。

根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号印发）第九条的规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

从《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号印发）第六条、第九条的规定可以看出，房地产企业通过签订《房地产预售合同》所取得的收入，在税务处理上也应确认为销售收入的实现。这一部分收入，实质上是企业销售未完工开发产品取得的收入。

因此，房地产企业已经正式签订《房地产销售合同》或者《房地产预售合同》的，其预售房款可以作为计算业务招待费、广告宣传费等的基数。

（四）从事股权投资业务的企业业务招待费扣除限额的计算基数问题

对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

[2010年2月22日《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）]

【热点问题解析54】从事股权投资业务的企业业务招待费扣除限额计算基数分析

注意三点：

(1)《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）只提到，股权投资业务的企业分得的股息、红利以及股权转让收入可以作为业务招待费扣除限额的计算基数，不能作为广告费和业务宣传费扣除限额的计算基数。

(2)《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）和新申报表设计都没有强调必须是专门从事股权投资业务的企业，所以一般企业只要存在股权投资行为，也适用该政策。

那么，不是专门从事股权投资业务的企业，从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，能否作为计算业务招待费的基数？北京市税务局对此作出明确答复：

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第八条对从事股权投资业务的企业未限定于专门从事股权投资业务的企业。从相关性分析，企业进行股权投资会发生业务招待行为，相应发生的业务招待费与因股权投资而产生的经济利益流入（包括股息、红利以及转让股权收入）有关。依据上述分析，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第八条规定不应限定于专门从事股权投资业务的企业，从事股权投资业务的各类企业从被投资企业（含上市公司）所分配的股息、红利以及股权（股票）转让收入，均可以作为计算业务招待费的基数。

(3)权益法核算股权投资的情况下，会计上确认投资收益的时间与实际分得股息、红利时间存在不一致，应当在实际分得年度确认为业务招待费扣除限额的计算基数。因此，从事股权投资业务的企业，业务招待费的扣除限额必须单独计算确认，与其他表格数据没有必然的勾稽关系。

（五）业务招待费的范围

在业务招待费的范围上，不论是财务会计制度，还是税收制度上都未给予准确的界定。例如，财政部在《行政事业单位业务招待费列支管理规定》中对业务招待费的开支范围包括：在接待地发生的交通费、用餐费和住宿费。当然这对企业并不适用。虽然在税收政策中并未对业务招待费的范围作出更多的解释，但在税务执法实践中，通常应将业务招待费的支付范围界定为接待客户发生的餐饮、香烟、食品、茶叶、礼品、正常的娱乐活动、安排客户旅游产生的费用等支出。但上述支出并非一概而论，如：一般来讲，外购礼品用于赠送的，应作为业务招待费，但如果礼品是纳税人自行生产或经过委托加工，对企业的形象、产品有标记及宣传作用的，应当作为业务宣传费。同时要严格区分给客户的回扣、贿赂等非法支出，对此不能作为招待费而应直接作纳税调整。

此外，出差时发生的餐费一般要按照出差报销标准来处理，规范起见，企业应当先制定统一的出差伙食补贴标准，规定不同级别的员工外出每日餐费标准是多少，按出差天数及标准发放的伙食补贴费用可以作为差旅费的一部分，直接计入差旅费扣除。具体的标准，可以按照本省财政部门或税务部门规定的标准制定，如《山东省财政厅关于印发<山东省省直机关差旅费管理办法>的通知》（鲁财行〔2014〕4号）根据《财政部关于印发<中央和国家机关差旅费管理办法>的通知》（财行〔2013〕531号）赋予的权限制定标准如下：伙食补助费按出差天数每人每天100元包干使用；市内交通每人每天80元包干使用。本省没有规定标准的，可以暂按财行〔2013〕531号执行。

职工聚餐发生的餐费应当计入职工福利费。

（六）筹建期间业务招待费的会计处理

(1)《企业会计准则》规定，开办费不再通过长期待摊费用进行核算，而直接计入管理费用。《企业会计准则——应用指南》中对管理费用科目会计处理规定：企业在筹建期间发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等在实际发生时，借记本科目（开办费），贷记“银行存款”等科目。

发生的办公费、水电费、业务招待费、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、技术转让费、研究费用、借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”“研发支出”等科目。

由此，《企业会计准则》规定业务招待费不属于开办费的列支内容，直接在“管理费用——业务招待费”科目列支。

(2)《小企业会计准则》规定，管理费用，是指小企业为组织和管理生产经营发生的其他费用。包括：小企业在筹建期内发生的开办费、行政管理部门发生的费用（包括：固定资产折旧费用、修理费用、办公费、水电费、差旅费用、管理人员的职工薪酬等）、业务招待费用、研究费用、技术转让费用、相关长期待摊费用摊销、财产保险费、聘请中介机构费用、咨询费用、诉讼费用等。

而小企业在筹建期间的开办费用则不包括业务招待费用。这点与企业会计准则是一致的。

七 广告宣传费

（一）基本规定

根据《企业所得税法实施条例》第四十四条的规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

（二）化妆品、医药、饮料及烟草企业广告费和业务宣传费

(1)对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

(2)对签订广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称分摊协议）的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。

【热点问题解析55】关联方之间广告宣传费分摊扣除的案例详解及报表填报

【例1-3-8】 甲企业和乙企业是关联企业。甲企业2018年销售（营业）收入为7000万元，当年实际发生广告费和业务宣传费为1500万元，广告费和业务宣传费纳税调整前的应纳税所得额为900万元；乙企业2018年销售（营业）收入为5000万元，当年实际发生的广告费和业务宣传费为800万元，广告费和业务宣传费纳税调整前的应纳税所得额为300万元。根据双方所签订的分摊协议，乙企业30%的广告费和业务宣传费归集至甲企业扣除。由甲、乙企业2018年度广告费与业务宣传费转移扣除的金额、实际税前扣除金额、纳税调整后应纳税所得额、当年应交企业所得税额的具体计算过程详见表。2018年度汇算清缴时，甲企业和乙企业分别如何申报《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》(A105060)？

《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》(A105060)填报如表1-3-8所示。

①案例发生在2018年，因此填报国家税务总局公告2017年第54号文件中的表A105060.为了节省篇幅，此处将甲企业与乙企业一起填报。表A105060最新样式及填报说明详见国家税务总局公告2019年第41号。

甲企业和乙企业分别将12行数据结转到表A105000第16行第3列纳税调增，则：甲企业应纳税所得额=900+225=1125（万元），乙企业应纳税所得额=300+275=575（万元）.

需要注意的是：乙企业转移到甲企业扣除的广告费和业务宣传费应为乙企业税前扣除限额的协议比例，而非实际发生额的协议比例，即750×30%=225（万元），而非800×30%=240（万元）；结转以后年度扣除的广告费和业务宣传费为800-750=50（万元），而非800-525=275（万元）；同时，甲企业接受转移扣除的广告费和业务宣传费也不占用本企业原有的扣除限额，即在按规定比例计算扣除的基础上，还可以将关联企业未扣除而转移来的广告费和业务宣传费在本企业扣除。

(3)烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

(4)《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》（财政部 税务总局公告2020年第43号）自2021年1月1日起至2025年12月31日止执行。

[2020年11月27日《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》（财政部 税务总局公告2020年第43号）]

值得注意的是，化妆品销售企业发生的广告宣传费也可以按30%扣除的规定。而现实生活中，大部分药店都兼营化妆品销售业务，如何确定其广告宣传费的扣除比例呢？笔者认为，药店兼营化妆品销售业务的，必须分别核算化妆品的销售收入和化妆品的广告宣传费，才能对化妆品广告宣传费按其所对应的销售收入的30%限额以内扣除，如果不能分别核算的，一律按15%计算扣除限额。

（三）筹建期间发生的业务招待费和广告宣传费

根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第五条的规定，自2011年1月1日起，企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

执行上述规定应当注意如下几个问题：

(1)由于会计上准予将筹建期间发生的筹办费直接计入当期费用，而《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）规定，新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。因此，因纳税人的选择扣除方法不一样，对企业所得税的税务处理也会产生不一样的差异。

(2)根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第七条的规定，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第九条规定执行。这也会带来损益确认年度的重大差异调整问题。

税法上这么规定，是避免因企业筹建期间较长，导致筹建期间的亏损超过弥补年限不能弥补的尴尬。

【热点问题解析56】筹建期间如何确定？筹建期间的亏损如何弥补？筹建期间发生的业务招待费和广告宣传费如何申报扣除

(1)筹建期间的认定问题：

筹建期的确定，关键在于确定筹建期结束的时间点。筹建期的长短影响筹建期间费用金额的大小，从而影响税前扣除金额。

由于新的企业所得税法和后续相关政策，并未对筹建期做出明确的规定，给企业造成了很大困扰。

下面列举各地税务局关于确认筹建期结束时间点的不同认识。

其中，北京税务局以营业执照日期为筹建期结束的时间点，主要依据《国家税务总局关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》（国税函〔2003〕1239号，失效废止）：为便于各地具体执行和掌握，对新办企业、单位开业之日的执行口径统一为纳税人取得营业执照上标明的设立日期。

厦门、浙江税务局以取得第一笔生产经营收入之日为筹建期结束的时间点。主要依据《国家税务总局关于印发<税收减免管理办法（试行）>的通知》（国税发〔2005〕129号，失效废止）：规定新办企业减免税执行起始时间的生产经营之日是指纳税人取得第一笔收入之日。

宁波税务局根据不同行业，确定了不同的筹建期结束时间点。工业企业以取得第一笔生产经营收入之日为准，商贸企业以开门纳客之日为准，房地产企业以开工项目领取《施工许可证》之日为准。

那么，到底哪一种认识更贴近国家税务总局的意见？

笔者认为，以取得第一笔生产经营收入之日作为筹建期结束的时间点，更符合国家税务总局出台一系列开办费相关政策的宗旨。既避免了部分企业筹建期较长，筹建期间亏损过期不能弥补亏损的尴尬，又方便了业务招待费和广宣费企业所得税税前扣除限额的计算。

(2)开办费的会计处理：

依据《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》管理费用的主要账务处理规定，企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等在实际发生时，借记“管理费用——开办费”科目，贷记“银行存款”等科目。

依据《小企业会计准则——会计科目、主要账务处理和财务报表》管理费用的主要账务处理规定，小企业在筹建期间内发生的开办费（包括：相关人员的职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等费用），在实际发生时，借记“管理费用——开办费”科目，贷记“银行存款”等科目。

依据《企业会计制度》长期待摊费的规定，除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。

综上，筹建期发生了费用，会计处理如下：

①企业会计准则和小企业会计准则：

②企业会计制度：

发生时：

开始生产经营当月起一次性摊销：

(3)开办费税前扣除问题：

企业筹办期间不计算为亏损年度，后期取得生产经营收入的年度为开始计算企业损益的年度。开办费可以选择在开始经营之日的当年一次性申报扣除，也可以选择不少于3年摊销扣除。

(4)筹建期间业务招待费与广告宣传费的扣除限额问题：

根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）的规定，关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题。企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

(5)汇算清缴案例分析：

【例1-3-9】 甲企业2021年4月1日开始筹建注册公司。

1.2021年4月1日至2021年12月31日，合计发生费用50万元，全部计入“管理费用——开办费”，其中，业务招待费5万元，广告宣传费8万元。

2.2022年1月1日至2022年9月30日，合计发生费用80万元，全部计入“管理费用——开办费”，其中，业务招待费10万元，广告宣传费12万元。

3.2022年10月份取得第一笔生产经营收入，截至2022年12月31日，共计取得销售收入500万元，销售成本280万元。管理费用120万元，其中，职工薪酬24万元，业务招待费6万元，广告宣传费90万元。当年会计利润20万元。

假设甲企业2022年度职工人数、资产总额符合小型微利企业条件。

开办费可以选择在开始经营之日的当年一次性申报扣除，也可以选择按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理。

情况之一：如果选择一次性申报扣除。

1.2021年度汇算清缴。

(1)开办费50万元在《期间费用明细表》(A104000)管理费用—其他填列，如表1-3-9所示。

(2)在表A105000纳税调整项目明细表扣除类调整项目—其他中，账载金额填列50万元，税收金额填列0，纳税调增50万元。

(3)表A100000应纳所得税额为0.

2.2022年度汇算清缴。

(1)2022年1~9月开办费80万元在《期间费用明细表》(A104000)管理费用—其他填列，2022年10~12月数据在相关表单中正常填列。

(2)开办费的调整。

第一，2021年开办费中有5万元业务招待费，2022年开办费中有10万元业务招待费，按规定60%部分可以税前扣除。

2021年开办费应当在生产经营年度纳税调减的金额=50-5×(1-60%)=48（万元），需要在2022年度汇算清缴时填写A105000第30行“其他”第4列纳税调减48万元。

第二，2022年1~9月份开办费首先在表A104000中“其他”填写80万元，其中，业务招待费只能扣除10×60%=6万元，有4万元不允许扣除，因此，需要在2022年度表A105000第30行纳税调增4万元。

这样一来，表A105000第30行需要纳税调减的金额=48-4=44（万元）.

在A105000纳税调整项目明细表扣除类调整项目-其他中，账载金额填列0万元，税收金额填列44万元，纳税调减44万元。

2022年10~12月业务招待费和广宣费按照规定正常税前扣除。

业务招待费扣除限额=min(60000×60%, 5000000×0.005)=25000（元），纳税调增35000元。

广宣费扣除限额=min(900000, 5000000×15%)=750000（元），纳税调增150000元。

(3)主表A100000纳税调整后所得为-55000元，形成亏损55000元，如表1-3-17所示。

情况之二：如果选择3年摊销扣除。

1.2021年汇算清缴同上。

2.2022年汇算清缴。

(1)表A101010一般企业收入明细表、表A102010一般企业成本支出明细表和表A104000期间费用明细表填列同上。

(2)开办费选择按照长期待摊费用的处理规定进行处理。

2022年1~9月开办费80万元在表A105000纳税调整项目明细表扣除类调整项目—其他中，账载金额填列80万元，税收金额填列0，纳税调增80万元。

2022年10~12月业务招待费和广宣费按照规定正常税前扣除（同上）.

(3)整个筹办期能够税前扣除的开办费=50-5×(1-60%)+80-10×(1-60%)=124（万元）.

在《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)“长期待摊费用——开办费”中，账载金额全部填0，“税收金额——资产计税基础”填列124万元，“税收金额——税收折旧、摊销额和累计折旧、摊销额”填列103333.33元(1240000÷36×3)，纳税调减103333.33元。填报如表1-3-19所示。

(4)主表A100000应纳税所得额为1081666.67元，由于符合小型微利企业所得税优惠政策，应纳税额=1000000×2.5%+(1081666.67-1000000)×5%=29083.33（元）.其填报如表1-3-20所示。

(5)2023—2025年，每年汇算清缴时，填写《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)中“长期待摊费用——开办费”来调整摊销数据。

【热点问题解析57】商品用于广告宣传时申报表的填报变化

2019年12月9日，国家税务总局发布《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号），公告对企业所得税部分纳税申报表进行了修订：其中，对A105000表第30行“其他”填报说明为：企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行。若第1列≥第2列，第3列“调增金额”填报第1~2列金额。若第1列＜第2列，第4列“调减金额”填报第1~2列金额的绝对值。

下面通过两个案例来说明其变化。

(1)将自产货物用于广告。

【例1-3-10】 为了增加消费者对产品的了解，A公司（一般纳税人，下同）在2020年将自产货物（对应成本8000元）用于广告宣传，该产品正常出售的公允价值为不含税10000元。假设广告费没有超过限额。

A公司将产品用于广告宣传时的会计处理：

汇算清缴时A公司需要填写《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(A105010)，用于市场推广或销售视同销售收入，纳税调增10000元；用于市场推广或销售视同销售成本，纳税调减8000元。

从该表的调整结果看，A公司需要对该推广行为合计纳税调增应纳税所得额2000元。

但既然视同销售行为是按同类货物的售价进行纳税调增，自然应当按同类货物的售价确认为销售费用。但在会计上是按产品的成本价确认的，因此，应当将产品的售价10000元与成本价8000元的差额2000元按照《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号）的规定，填报在《纳税调整项目明细表》(A105000)第30行“其他”第4列纳税调减。

言外之意，只要广告费没有超过规定标准，调整额为0.通过上述调增调减，把视同销售导致的该部分纳税调整金额（注：视同销售行为会增加企业计算招待费、广告宣传费的销售收入确认基数，可能会间接影响招待费和广告宣传费的纳税调整额）变为0.也就意味着企业不需对该行为再额外支付税款。

延伸：

如果广告费扣除限额为5000元，会计上计入销售费用9300元，则应该通过表A105060纳税调增4300元。

(2)将购买货物用于广告。

【例1-3-11】 为了增加消费者对产品的了解和认知，A公司在2020年将购买的货物用于广告宣传，该货物的购买价款11300元，A公司取得了增值税专用发票。

A公司将该货物用于广告宣传时的会计处理：

汇算清缴时A公司需要填写《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(A105010)，用于市场推广或销售视同销售收入，纳税调增10 000元；用于市场推广或销售视同销售成本，纳税调减10000元。

从该表的调整结果看，A公司需要对该推广行为合计纳税调整金额为0.无需在《纳税调整项目明细表》(A105000)第30行继续填报。

值得注意的是，其他视同销售行为（例如捐赠、非货币资产交换等）如果会计上没有按规定确认收入的，产生的差异也参照上述部分进行填报。

八 公益性捐赠支出

根据《企业所得税法实施条例》第五十一条的规定，公益性捐赠是指企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门，用于符合法律规定的慈善活动、公益事业的捐赠。

（一）公益性捐赠扣除比例

《企业所得税法》第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后3年内在计算应纳税所得额时扣除。

《企业所得税法实施条例》第五十三条规定，年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

《财政部 国家税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税〔2018〕15号）规定，年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。

（二）公益性捐赠结转扣除时限及程序

《财政部 国家税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税〔2018〕15号）规定：

(1)企业当年发生及以前年度结转的公益性捐赠支出，准予在当年税前扣除的部分，不能超过企业当年年度利润总额的12%.

(2)企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过3年。

(3)企业在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。

【热点问题解析58】公益性捐赠结转扣除

【例1-3-12】 甲企业2018年发生公益性捐赠60万元，2019年发生公益性捐赠27万元。2018—2022年各年度会计利润如表1-3-26所示。

假设没有其他纳税调整项目，计算甲企业各年度应纳税所得额。

(1)2018年度：

扣除限额=100×12%=12（万元）.

小于2018年度实际发生的公益性捐赠60万元，因此，2018年度汇算清缴时，只能扣除12万元。应当纳税调增的公益性捐赠金额为48万元。但可以结转到2021年度前进行补扣。

2018年度捐赠支出申报表的填报如表1-3-27所示。

(2)2019年度：

扣除限额=200×12%=24（万元）.

2019年度扣除限额应当先用于补扣2018年度结转到2019年度补扣的公益性捐赠，即纳税调减24万元，剩余24万元继续往以后年度结转扣除。2019年度发生的公益性捐赠27万元不能扣除，应当纳税调增27万元，但可以结转到2022年前补扣。

2019年度捐赠支出申报表的填报如表1-3-28所示。

(3)2020年度：

扣除限额=150×12%=18（万元）.

2020年度公益性捐赠扣除限额先用于补扣2018年度结转到2020年度补扣的公益性捐赠18万元，即纳税调减2020年度应纳税所得额18万元；2019年度的公益性捐赠不能补扣，继续往以后年度结转扣除。

2020年度捐赠支出申报表的填报如表1-3-29所示。

(4)2021年度：

扣除限额=100×12%=12（万元）.

2021年度公益性捐赠先用于补扣2018年度结转到2021年度补扣的公益性捐赠金额6万元，即：纳税调减2021年度应纳税所得额6万元；扣除限额的余额为6万元，再用于补扣2019年度结转到2021年度补扣的公益性捐赠6万元，即纳税调减2021年度应纳税所得额6万元，合计纳税调减12万元。

2021年度捐赠支出申报表的填报如表1-3-30所示。

(5)2022年度：

公益性捐赠扣除限额=10×12%=1.2（万元）.

2022年度可以补扣2019年度公益性捐赠1.2万元，即纳税调减2022年度应纳税所得额1.2万元。2019年度公益性捐赠没有得到扣除的金额19.8万元由于已经达到3年，不允许再往以后年度结转扣除。

2022年度捐赠支出申报表的填报如表1-3-31所示。

（三）公益性捐赠扣除条件

1.捐赠渠道

(1)公益性社会组织。《企业所得税法实施条例》第五十二条规定，公益性社会组织，是指同时符合下列条件的慈善组织以及其他社会组织：

①依法登记，具有法人资格。

②以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的。

③全部资产及其增值为该法人所有。

④收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业。

⑤终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织。

⑥不经营与其设立目的无关的业务。

⑦有健全的财务会计制度。

⑧捐赠者不以任何形式参与该法人财产的分配。

⑨国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。

(2)县级以上人民政府及其部门。

2.捐赠对象

《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》（民政局 财政部 税务总局公告2020年第27号）规定，企业或个人通过公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关，用于符合法律规定的公益慈善事业捐赠支出，准予按税法规定在计算应纳税所得额时扣除。

公益慈善事业，应当符合《公益事业捐赠法》第三条对公益事业范围的规定或者《慈善法》第三条对慈善活动范围的规定。

(1)救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动。

(2)教育、科学、文化、卫生、体育事业。

(3)环境保护、社会公共设施建设。

(4)促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

[2021年6月2日《财政部 税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》（财政部 税务总局公告2021年第20号）]

[1999年6月28日《中华人民共和国公益事业捐赠法》第三条]

《慈善法》第三条所称慈善活动，是指自然人、法人和其他组织以捐赠财产或者提供服务等方式，自愿开展的下列公益活动，包括：

(1)扶贫、济困。

(2)扶老、救孤、恤病、助残、优抚。

(3)救助自然灾害、事故灾难和公共卫生事件等突发事件造成的损害。

(4)促进教育、科学、文化、卫生、体育等事业的发展。

(5)防治污染和其他公害，保护和改善生态环境。

(6)符合本法规定的其他公益活动。

（四）扣除凭证

(1)公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关在接受捐赠时，应当按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门监（印）制的公益事业捐赠票据，并加盖本单位的印章。

企业或个人将符合条件的公益性捐赠支出进行税前扣除，应当留存相关票据备查。

公益性社会组织登记成立时的注册资金捐赠人，在该公益性社会组织首次取得公益性捐赠税前扣除资格的当年进行所得税汇算清缴时，可按规定对其注册资金捐赠额进行税前扣除。

[2020年5月13日《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》（民政局 财政部 税务总局公告2020年第27号）]

(2)自2011年7月1日起，各级人民政府财政部门（以下简称各级财政部门）是捐赠票据的主管部门，按照职能分工和管理权限负责捐赠票据的印制、核发、保管、核销、稽查等工作。

[2010年11月28日《财政部关于印发<公益事业捐赠票据使用管理暂行办法>的通知》（财综〔2010〕112号）]

(3)如果有确凿的证据表明捐赠物资的公允价值确实无法可靠计量，慈善组织可以暂不开具捐赠票据，但应当设置辅助账，单独登记所取得物资名称、数量、来源、用途等情况，并在会计报表附注中作相关披露。同时，慈善组织应当向捐赠人出具收到捐赠物资的相关证明，证明中应当注明收到捐赠物资的名称、数量等内容。在以后会计期间，如果该物资的公允价值能够可靠计量，慈善组织应当在其能够可靠计量的会计期间予以确认，并以公允价值计量。

[2020年7月20日《民政部关于指导督促慈善组织做好捐赠物资计价和捐赠票据开具等工作的通知》（民办便函〔2020〕537号）]

（五）捐赠资产的价值确认

除另有规定外，公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关在接受企业或个人捐赠时，按以下原则确认捐赠额：

(1)接受的货币性资产捐赠，以实际收到的金额确认捐赠额。

(2)接受的非货币性资产捐赠，以其公允价值确认捐赠额。捐赠方在向公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明；不能提供证明的，接受捐赠方不得向其开具捐赠票据。

[2020年5月13日《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》（财政部 税务总局 民政局公告2020年第27号）]

（六）关于公益性捐赠支出相关费用的扣除问题

2021年及以后年度汇算清缴时，企业在非货币性资产捐赠过程中发生的运费、保险费、人工费用等相关支出，凡纳入国家机关、公益性社会组织开具的公益捐赠票据记载的数额中的，作为公益性捐赠支出按照规定在税前扣除；上述费用未纳入公益性捐赠票据记载的数额中的，作为企业相关费用按照规定在税前扣除。

[2021年6月22日《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）]

提示

有人认为，捐赠实物资产过程中发生的运费等，属于与取得收入无关的支出，不符合17号公告规定条件的，不允许税前扣除。笔者不赞成这种理解。实质上，企业的捐赠行为或多或少都带有企业宣传的性质，要么是对企业形象或品牌的宣传，要么是对企业产品的宣传，不能说与“与取得收入无关”.

实务操作中，企业可以按下列原则把握：捐赠实物资产过程中发生的运费等，能够取得合法有效凭证的，可以直接计入销售费用或管理费用扣除，而不必计入“营业外支出——捐赠支出”，按捐赠支出的相关规定扣除；只有当这部分费用无法取得合法有效凭证时，可以协商将这部分费用由受赠方开具在捐赠票据上，按捐赠支出的相关政策扣除，也就是说，属于公益性捐赠的，不超过扣除限额的部分可以据实扣除，超过部分不得扣除；属于非公益性捐赠的，则一律不得扣除。