第二节 会计假设、会计信息质量要求与财务报表

进行财务报表分析，需要具备一定的会计基础。下面我们将进一步介绍会计假设、会计信息质量要求、会计确认基础和计量属性这些概念，以及这些概念在财务报表分析中发挥的作用。对于会计基础较好的读者，本节内容可以简要了解；对于没有接触过与财会相关知识的读者，则需要认真学习。

一、会计假设与财务报表编制

（一）会计主体假设

《企业会计准则——基本准则》第五条规定，“企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。”这实际上就是我们通常所说的会计主体假设，即需要明确做账的主体是谁。该假设界定了会计处理与财务报告的空间范围。传统的、界限清晰的会计主体与法人主体重合。对一个企业法人的经济活动进行会计处理，是人们普遍理解的会计主体。当然，随着经济发展，经济活动越来越复杂化，会计主体假设会有所松动，或者受到挑战。对松动后会计主体的核算被归类为特殊业务会计，是高级财务会计讲解的内容。接下来，我们讨论三种不同的情境。

情境一，企业对外进行控制性投资，形成企业集团。为了反映整个集团的财务状况、经营成果和现金流量（也称现金流），就需要将整个企业集团作为一个会计主体编制报表。这就是合并报表的内容。

情境二，由多个组织或个人通过协议形成的虚拟组织。有些项目的开发是基于一系列的协议安排进行的。这些协议规定了参与者（各个不同的组织和个人）在该项目中的权利、义务等内容。基于这些协议规范的内容，各个参与方共同构成了一个虚拟组织。对这个虚拟组织的会计核算显然也非常重要，只有核算清楚才能够根据协议安排进行利益的分配。因此，虚拟企业（虚拟组织的一种，虚拟组织也可能是非营利性的）会计（也可称为项目会计或事件会计）也构成了特殊业务会计。

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会计主体假设的举例讲解

以上两种情境，都使得会计主体包含了多个法人主体。

情境三，企业内部的分支机构或业务有独立核算的需求。例如，企业组织内的分公司，如果有独立核算的需求，就需要以分公司作为会计主体核算。分公司会计也算是特殊业务会计。再如，一家基金公司（法人主体）发行了数支基金，每一支基金都有独立核算的需要。基金会计也构成了特殊业务会计。

情境三中，一个法人主体下可能包含多个会计主体。

我们对会计主体假设的理解不能受限于物理实体（不一定要有办公大楼）、法人实体（如上所述，会计主体可能大于或小于法人实体）的概念。在分析经济交易的时候，首先要明确交易的对手方都是谁，即明确会计主体。尤其要注意区分企业的经济活动与股东、债权人的经济活动，区分企业的经济活动与员工个人的经济活动。总之就是，该谁做账谁就做账。会计主体假设对指导实际工作的重要性是毋庸置疑的，直接决定了报表编制的空间范围。

（二）持续经营假设

《企业会计准则——基本准则》第六条规定：企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。这个假设意味着会计做账是以企业在可预见的未来会持续经营下去作为前提的。如果这个假设因受到挑战而有所松动，如企业要进行破产清算，破产清算是特殊业务，破产清算会计就是高级财务会计讲解的内容。持续经营假设的存在使得会计处理过程中可以按照既定的常规套路处理业务。例如，对固定资产进行折旧，对无形资产进行摊销，而不是将其按照清算价值进行计量和报告。

持续经营假设是一开始就存在的吗？Richard（2004）指出，19世纪的欧洲和北美还遵循的是会计期末重估所有资产的价值这一原则，实时反映一个实体拥有全部资源的当下价值。那时候，持续经营还不构成会计做账的假设。而到了20世纪中叶，上述操作已经基本绝迹。会计人员的主要工作变成判断与当期收入相配比的各种成本和费用，以确定真实的利润。持续经营假设、历史成本的计量属性和配比原则，这些我们耳熟能详的会计术语开始出现并发挥作用。是什么促使了这种转变的发生呢？

大家可以想象一下，19世纪及以前的作坊式生产中，组织拥有的主要资产应当是流动资产（存货为主），那时候还没有大规模生产的各种器械设备。对于作坊主来说，实时了解和提供存货的可变现净值是非常有用的。例如，作坊主可以提供存货的可变现净值给债权人，并将存货作为抵押物（那时候的融资往往是短期融资）。而随着生产力的发展，大型设备，甚至是大型专用设备的出现，改变了企业的资产结构，固定资产在总资产中的比例急剧增加。由此带来的问题是，如果再按照原来的变现价值去计量固定资产，可能并不能给决策者提供与价值相关的信息。虽然这些专用设备变现性很差，但是它给企业带来未来盈利（现金流）的能力却很强。企业的融资需求也发生变化，希望使用长期资金来支持长期资产的构建。此时再提供变现（清算）价值，就很难吸引投资人。所以，会计的任务自然就由原来计量“变现（清算）价值”转变为衡量“持续经营价值”。

而进入20世纪末期，国际上准则制定者的导向又开始倾向于资产负债表观，为了提高资产负债表的决策有用性，在资产负债的计量上又一次开始大量引入公允价值，甚至一度讨论全面引入公允价值会计。但是2008年的金融危机，使得公允价值计量带来的“顺周期效应”暴露，并引发了国际理论和实务界的广泛批评。如果全面引入公允价值，持续经营假设就没有存在的必要了。目前在我国，持续经营假设依然是基本假设之一，历史成本的计量属性依然是最主要的计量属性。

（三）会计分期假设

《企业会计准则——基本准则》第七条规定：企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。

会计分期是将企业持续的经营活动分为连续的、相等的期间，分期进行核算和报告。会计这个职业一产生就带着“会计分期”的基本属性。因为利益相关者总是希望隔一段时间就了解企业到底经营得如何，这种对信息的天然需求就必然导致会计需要分期报告业绩。那么这个分期的时间点在哪里呢？

我国的会计分期实行公历制，年报时点是12月31日，所有企业都一样。统一的会计分期的好处是：第一，整齐划一的会计分期有利于对同行业企业进行比较。当我们比较两家同行业企业的业绩时，至少其编制报表的期间是完全一致的，可以排除时间差异带来的业绩差异这一干扰因素。第二，整齐划一的会计分期有利于集团管理。例如，母公司需要编制整个集团的合并报表，当集团中所有企业会计分期一致时，报表期间这个因素就不需要调整；而当集团中所有企业会计分期不一致时，还需要先调整会计分期，才能编制合并报表。第三，整齐划一的会计分期也有利于国家的宏观统计和管理。同样，当国家管理部门统计某一个行业的状况时，由于行业内每一个企业会计期间都相同，所以开展统计工作非常便利。

但是国际上也有不采用公历制的，企业可以根据自己的实际情况来确定年报时点。美股上市公司的年报截止日就各不相同（例如，沃尔玛的资产负债表日是1月31日，APPLE的资产负债表日是9月的最后一个星期六）。自由选择年报截止日（资产负债表日）的好处是：第一，可以量体裁衣地制定适合自己企业的报表日。企业可以根据自身的经营周期（淡季旺季）来确定合适的报表日。例如，对于我国零售行业来说，年末至第二年年初都是销售旺季。最好是等旺季过去之后，如二月底或三月份再编制报表，此时库存也较少，利于盘点。第二，有利于审计师的工作。由于各企业资产负债表日不同，就避免了审计师在上半年特别忙、加班无数，下半年太闲、放假的局面出现。审计工作不再那么集中，也有利于提升审计质量。

会计分期的期间多长为适宜呢？这就需要结合会计信息的及时性统筹考虑。会计期间如果很长，及时性就得不到满足；会计期间如果过短，信息比较及时，但是带来的编制成本和审计成本较高。所以权衡之下，我国A股上市企业目前是披露经过审计的年报，同时为了满足信息及时性的需要每季度都披露中期报告（不需审计）。美股目前的披露频率与我国一样，也是年报需要经过审计，同时需要披露季报（不需审计）。英国的证券市场是以半年为频率来披露财务报表信息的，季报不做强制披露要求。

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关于会计分期假设的补充资料

（四）货币计量假设

《企业会计准则——基本准则》第八条规定：企业会计应当以货币计量。

财务会计只反映那些可以被货币准确计量的事务，但是企业经营中可能有很多隐性的资源无法用货币准确计量，因此也被排除在财务核算系统之外。但这些隐性资源对于分析一家企业来说，可能是非常重要的。因此，分析一家企业只看报表是不行的。

货币计量隐含了币值稳定的假设，如果币值极其不稳，如出现严重的通货膨胀，那么继续用名义金额列示报表就有可能带来一系列问题。例如，去年期末有500万元的存货，今年期末存货金额变为1 500万元，貌似存货增加很多，但这只不过是由于存货价格极速上涨导致的。经过通货膨胀系数调整之后的金额，比较起来才更有意义。因此，币值不稳定的情况下，货币计量假设受到一定挑战，需要适用通货膨胀会计，这又是特殊业务会计（属于高级财务会计的内容）。

当一个企业业务涉及多币种的时候，如何确认、计量和报告就会比较复杂。多币种的业务对单一币种的货币计量形成一定挑战，我们将外币业务会计作为特殊业务会计，在高级财务会计中讲述。当一个跨国集团下属各个公司采用不同的货币计量时，集团的合并报表编制如何处理？外币报表如何与本位币报表合并？我们将外币报表合并作为特殊业务会计，在高级财务会计中讲述。

当然，随着信息技术的进步，各种非货币信息的取得成本也在进一步降低。出于不同的报告目的和不同利益相关者的需求，除货币计量的维度之外，还可以结合其他维度来进行报告。例如，环境会计中对碳排放的持续跟踪、计量和报告等，生成的是碳排放报表或者环境报告等，而不能称为财务报告。

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电子货币是否挑战了货币计量假设

货币计量涉及一个会计概念——记账本位币。记账本位币是指日常登记账簿时用以表示计量的货币。《会计法》第二章第十二条规定：会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。

大家不要觉得会计假设与核算离得很远，和盈余操纵没有什么关系。事实上，会计假设奠定了会计核算的基础，高阶的盈余操纵会从会计假设入手，而且会做得不露痕迹。

例如，记账本位币的选择也是蛮有讲究的。如果以人民币作为记账本位币，外币收支业务就适用《企业会计准则第19号——外币折算》规定的“外币交易”的处理原则，在资产负债表日需要按照相关规定进行汇率调整，形成的汇兑损益是直接计入当期利润的。但是，如果选择以外币作为记账本位币，则期末的任务是将外币报表折算成人民币报表，相应的折算差额记入“其他综合收益”科目，是直接计入权益的。因此，结合汇率变动走势和对当期利润的影响，企业有可能会通过变更其境外实体的记账本位币，来达到操纵利润的目的。

二、会计信息质量要求与财务报表编制

四个会计基本假设奠定了会计核算和报表编制的基石，但是只有基石是不够的。随着经济发展，新业务层出不穷，会计规则的制定一定程度上是实务倒逼的结果。常规业务的处理遵循已有规则即可，对于那些新业务又该如何进行会计处理呢？《企业会计准则——基本准则》第二章规定了八条“会计信息质量要求”——可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。也就是说，如果会计处理后的结果能够满足这些信息质量要求，这就是合适的会计处理。因此，这些会计信息质量要求对于指导新业务（没有现成准则依循的业务）就显得尤为重要了。

2018年3月29日，国际会计准则理事会发布了修订后的《财务报告概念框架》，其第二章“有用财务信息的质量特征”对财务信息应当具备的质量特征作出了详细规定。与之前简单罗列各个质量特征不同，新版的概念框架将财务信息的质量特征分为两个层面——基础质量特征和提升性质量特征。

基础质量特征（fundamental qualitative characteristics）包括相关性（relevance）和如实反映（faithful representation ）。提升性质量特征（enhancing qualitative characteristics）包括可比性（comparability）、可验证性（verifiability）、及时性（timeliness）和可理解性（understandability）。此外，信息披露还需要满足成本效益原则这一限制性条件。

相关性要求与决策相关的信息具有预测价值（predictive value）或者反馈价值（confirmatory value），或者二者兼有。预测价值和反馈价值并不是割裂的，很多财务信息都同时具备预测价值和反馈价值。例如，企业今年的收入对预测未来收入趋势是有用的（预测价值），同时又可以通过将实际发生的收入数字与去年预测数字比较，来分析或者改进预测模式（反馈价值）。原来单独作为一项的重要性（materiality），现在被归入相关性，因为不重要的信息也就不相关，相关的信息应该是重要的信息。信息是否重要，需要考量该信息的性质、金额的大小，或者将二者综合起来考量，并且需要放到具体的企业情境下判断。因此，国际会计准则理事会无法给出或者确定某个情境下的重要性门槛。

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了解我国会计信 息质量要求

如实反映取代了原来的“可靠性”，成为与相关性并列的基础财务信息质量特征。大多数情况下，一个经济现象的经济实质和法律形式是一致的。但是，一旦这二者不一致，仅仅按照法律形式提供财务信息将不能够如实反映企业的经济现象。如实反映需要具备以下三个特征。

（1）完整性（complete）。企业应该用数字以及详细的文字说明共同描绘出一副完整的图景，以有利于报表阅读者了解该事项。例如对于资产，至少应当披露该资产的性质、金额，以及该金额是如何得到的（是历史成本还是公允价值）。完整性要求对相应的事项要给出充足的文字说明——对其质量或者性质给予充分解释；对影响其质量或性质的因素给予充分说明；对具体金额的得出过程给予充分说明。

（2）中立性（neutral）。中立性是指不偏不倚，不要故意制造某种好印象或者不好印象。谨慎性（prudence）归为中立性。谨慎性通常说的是不高估资产和收益，不低估负债和费用。但是谨慎性并不是让我们低估资产和收益，高估负债和费用。谨慎性也并不意味着会计处理的不对称，如谨慎性并不意味着资产和收益的确认条件要比负债和费用的确认条件高出很多。

（3）无差错（free from error）。无差错并不是说在所有方面完全准确，无差错指的是在描述某现象时过程正确、流程正确。例如，需要对公允价值进行估计的时候，将估计的过程、影响因素都完全披露和表达清楚，就“无差错”了。

概念框架强调了财务信息要想有用，必须同时满足相关性和如实反映的特征。当二者出现矛盾的时候，准则建议在保障相关性的情况下，尽量如实反映。例如可以通过文字描述该事项的性质、影响因素、估计过程等方面尽量如实反映。如果不确定性太高，无法做到如实反映，可以退而求其次，用与第二顺位相关的信息来做，直到在相关性和如实反映之间找到一个平衡点。

在界定了两个基础质量特征之后，概念框架还给出了四个提升性质量特征。

（1）可比性。可比性包括横向可比和纵向可比。与其他信息质量要求不同，其他特征在描述单个信息的特征，而可比性是信息之间比较时需要具有的特征。可比性中也包含了对一致性的要求。一致性既包括同一个企业在不同期间会计方法的一致性，也包括不同企业在同一期间会计方法的一致性。但一致性描述的是手段，而可比性强调的是结果。通常情况下，如果信息能够满足相关性和如实反映，则可比性就自然达成了。

（2）可验证性。可验证性包括直接可验证（例如，清点现金）与间接可验证（例如，通过输入变量，按照处理流程和模型，验证得出结果）。

（3）及时性。一般来说，越老旧的信息越没用。

（4）可理解性。可理解性要求清晰、准确地分类、记录和报告信息。有些经济行为可能十分复杂，导致可理解性变差。但是如果不披露报告，信息又会不完整。

提升性质量特征不能使原本无用的信息变得有用，这四个特征的运用是想让有用的信息变得更加有用。这四个特征都是从信息使用者的角度出发，对有用的财务信息提出的要求。

对新版国际会计准则概念框架中的财务信息质量特征的总结如图1.2所示。

图1.2 有用财务信息的质量特征

新概念框架改变了原来罗列信息质量特征的方式，将质量特征分为两个层次，第一层次是首要的、最基本的质量特征——相关性和如实反映，企业应在满足第一层次质量特征的基础上，再考虑提升性的质量特征。新概念框架用“如实反映”替代了“可靠性”的说法；也不再将实质重于形式作为单独的质量特征，因为如实反映本就说的是反映业务的经济实质；谨慎性也没有再单列，而是在谈到如实反映的“中立性”时提到，这强调的是，不能因为谨慎性而丧失中立性。我国《企业会计准则——基本准则》中的8条会计信息质量要求应该也会随着经济发展而在未来有进一步调整。会计信息质量要求又称为“会计原则”，对于指导财务报表的编制发挥重要作用。尤其是当会计准则的出台或修订无法跟上实践发展的步伐时，这些原则无疑就成为指导会计实践的重要依据。