1.1 税会差异
为了使会计制度得以更好地贯彻，并与国际会计管理相协调，我国会计一直遵循与税收相分离的原则。税务工作本质上属于国家法律法规政策的范畴，考虑的主要是国家税收利益，税收法定是其基本原则。这就导致税会在目的、原则等源头上就存在显著差异。本节将结合我国税会模式的演变，分析税会在各个维度的差异与联系，为后面章节的税会差异讲解打好基础。
1.1.1 什么是税会差异
税会差异是指税法与会计的差异，如企业所得税法与会计准则的差异、增值税管理条例及相关政策与会计准则的差异、个人所得税法与会计准则的差异等。在税法的各个门类中，现行企业所得税法大量借鉴了会计核算的思路，同时也保留了与会计规定不同的原税法内容，导致企业所得税的税会差异是各类税会差异中的难点和重点。本书讲解的正是企业所得税的法律法规政策与会计准则的差异。鉴于此，本文提到的税法特指企业所得税法及相关政策，税法原则特指从企业所得税法及其相关政策中提炼的税法原则。
在我国，会计记账、核算的依据主要是《企业会计准则》和《小企业会计准则》。企业所得税纳税申报的依据主要是《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）、 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）以及国务院、财政部及国家税务总局就企业所得税申报及管理发布的诸多行政法规、部门规章和规范性文件。会计准则要求会计核算应如实反映经济业务活动，而税法体现的是国家对税源的确认以及税收征管的思路，并不是会计记账的准则。这两者之间必然存在差异，其专业术语就是“税会差异”。对于税会差异，企业在日常核算时无须涉及，但在每年的企业所得税年报，也就是汇算清缴时需要就日常会计核算积累下的税会差异进行统一的纳税调整。
例如，某公司当年营业收入共计1 000万元，发生业务招待费200万元。按照日常会计处理，业务招待费200万元可以全部计入管理费用，在计算会计利润时作为扣减项。
但是，在年底企业所得税汇算清缴时，《企业所得税法实施条例》第四十三条规定：“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。”上述业务招待费须进行以下纳税调整：将业务招待费60%的发生额（140万元）与营业收入1 000万元的5‰（5万元）中的较小者，作为企业所得税汇算清缴时业务招待费的税前扣除数。因此，该公司在计算会计利润时可扣除业务招待费200万元，而在计算企业所得税应纳税所得额时仅能扣除业务招待费5万元。税务较会计少扣除的业务招待费195万元，需要进行纳税调整，即调增应纳税所得额195万元。
税会差异不是一朝一夕形成的，其发展演变有着独特的历史和原因。下面我们就从税会模式的演变、税会差异出现的原因和表现等方面为读者朋友们进一步分析讲解。
1.1.2 我国的税会模式演变
我国现行的税会模式是“适度分离相互协调”的模式，其形成先后经历了四个阶段。
第一阶段，改革开放之前为高度统一的税会模式。当时，我国实行的是高度集中的计划经济体制。在这一制度背景下，国家除了履行对经济社会的管理职能，还充当着国有资产的所有者，行使着对国有企业的经营和管理职能，实行统筹统支。在此期间，企业会计制度作为税收的基础，企业会计核算的结果就是纳税申报额，应税所得和会计利润完全一致，不需要进行纳税调整。
第二阶段，改革开放到1992年邓小平视察南方谈话期间，形成了基本一致的税会模式。改革开放后，党的中心转移到经济体制改革和经济建设上，当时实行的是有计划的商品经济体制。为了促进商品经济的发展，国家放宽了企业的自主经营权，并进行了税制改革，1983年国营企业“利改税”，强化了税收的调节作用。尽管国家试图改革税制，但出于谨慎性考虑，会计和税收制度并没有发生实质性的改变。
第三阶段，1992年邓小平视察南方谈话到20世纪末，形成了逐步分离的税会模式。在这一期间，我国实行的是社会主义市场经济体制。在会计制度改革方面，1992年财政部发布了“两则两制”。在所得税制改革方面， 1991年相关部门发布了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，实现了两法合并；1994年相关部门发布了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，实现了内外资企业所得税制度的合并和统一。由于改革后的企业所得税法与会计准则产生了差异，再加上1998年若干具体会计准则的出台，会计准则与所得税制度的差异逐渐明朗。
第四阶段，21世纪以来，形成了适度分离相互协调的税会模式。在这一期间，我国坚持社会主义市场经济体制，会计和税收分离的弊端也逐步显现。虽然说会计的服务对象是投资者等利益相关者，税收的服务对象是税务部门，但是会计和税收的根本服务对象是一致的。会计能够反映出企业的利润总额，利润总额一方面影响着企业投资者的经营决策，一方面又影响着国家税收目标的实现。企业实现的利润总额越多，要缴纳的所得税费用越多，最后的净利润就越少，似乎二者是相互排斥的。但事实上，税收“取之于民，用之于民”，税收收入作为财政收入的一部分，最终将用于国家的基础建设等财政支出，向社会公众提供公共设施和服务，而这一切又为企业的经营活动提供了基本保障。因此，纳税人为最终的受益人，也就是说，会计和税收的根本服务对象都是纳税人。
从以上四个阶段可以看出，我国税会模式的变化主要以1992年为分界点。在1992年以前，我国的经济体制为计划经济体制，对会计信息的需求较少，同时由于我国的企业大多是国有企业，实行预算管理，会计信息只要满足国家利益即可。而1992年之后，我国的经济体制为市场经济体制，1994年进行了全面工商税制改革，以适应社会主义市场经济的需要，会计准则也开始从国际引进并逐步向《国际会计准则》趋同。2006年2月我国修订了《企业会计准则》，2017年又颁布了新的《企业所得税法》。一方面，《企业会计准则》不断向《国际会计准则》趋同，引入公允价值计量；另一方面，《企业所得税法》也在不断完善，既满足征收需要，坚持历史成本计量原则，又不至于过于损害企业的利益。综上所述，会计制度和税收制度在不断变化，但始终没有离开“适度分离相互协调”的税会模式。
1.1.3 税会差异的原因和表现
1.目的不同
会计准则的目的是规范财务会计行为，实现为信息使用者提供决策有用的会计信息的目标。企业会计准则服务于企业的利益相关者，包括投资者、债权人、政府部门、供应商、零售商、经营者、内部员工等。企业通过对每一项具体会计业务事项进行确认、计量、记录，最终以资产负债表、利润表、所有者权益变动表、现金流量表、财务报表附注的形式，向信息使用者提供有关企业的财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，可靠性和相关性是会计信息质量的主要要求，并且在现代企业会计中更强调会计信息的相关性。
税法的目的是规范税收行为，以达到保证国家财政收入、调节经济的目标。《企业所得税法》是国家征收企业所得税的依据，为了保证国家财政收入，充分发挥所得税征收调节经济的作用，应纳税所得额的计算更强调其依据的可靠性。
因此，会计准则和企业所得税法的目的差异表现在以下几个方面：
①会计准则规范会计行为，税法规范税收行为。会计行为要求企业财务人员对会计要素进行确认、计量、记录和报告，而税收行为则要求企业依法进行纳税申报，并接受税务机关的监督。
②会计准则通过披露财务报表向信息使用者提供决策相关会计信息，税法则要保证国家的财政收入。
③会计准则强调会计信息的相关性，要求经济事项能够通过财务数据得以真实、公允反映，而税法强调可靠性，要求所抵扣的项目“有据可依”。此外，税法是实现收入再分配，调节财富不均的一种手段，具有宏观调控的职能。
2.原则不同
原则是指言行所依据的规范或准则。会计原则是指建立在会计概念、会计目标及会计假设等基础理论之上，具体确认和计量经济事项所依据的概念和规则；税法原则是指调整一个国家税收关系的基本规律的概括总称，是贯穿税收的立法、执法、司法和守法全过程的具有普遍性指导意义的法律准则。
会计原则和税法原则既有相互融合之处，又有不同之处。税法原则一方面坚持会计的某些原则，一方面又有不同。会计准则与税法有着不同的目标导向。目标决定原则，原则的分歧又进一步导致具体规范的差异。因此，在针对会计准则和税法展开具体层面的比较分析以前，首先对指导两者的基础性原则进行剖析比较，有助于更为深刻、系统地把握两者在微观层面上的差异。
本文所指的会计原则，是企业会计核算的基本规范，是对企业的会计实务以及由此产生的会计信息的最基本要求。在新准则出台以后，这些原则集中体现在《企业会计准则——基本准则》第二章对会计信息的质量要求当中。而本文所指的税法原则，不同于通常意义上的所得税立法原则，更为确切地表述应当是所得税核算的基本原则。它站在纳税人的立场上，就如何根据税法规定进行税收的核算和记录进行具有普遍意义的指导和规范。虽然我国税法目前尚未就税务核算原则做出明确规定，但这些原则可以从相关税法条文中提炼出来。总体来说，会计原则与税法原则之间既有相容之处又有互异的一面。下文重点就会计准则与税法在基本原则上相对应的部分进行具体的分析比较。
（1）权责发生制原则的比较
会计准则要求企业的会计核算应当以权责发生制为基础，与此相对应的税法原则为应计制原则。更准确地说，是经修正后的权责发生制原则。总体来说，税法对权责发生制持肯定态度。但由于权责发生制的使用会带来一定的“估计”，使税务机关难以准确地界定税基，甚至为企业操纵利润、偷逃税款提供可能。出于严肃税收征管的目的，税法采取一定的防范措施，对权责发生制做出修正。修正的主要方法是在某些权责发生制难以规范的情况下，引入收付实现制来进行硬性约束。比如，在权益法下，当企业在会计上按持股比例确认其投资收益时，遵循的是权责发生制，但该收益实质上是未实现的。税法出于准确核算的考虑，转向了收付实现制原则，即只有在企业实际收到被投资方发放的股息、红利时，才计入当期的应税所得。因此，从某种意义上来说，税法遵循的实际上是一种兼具权责发生制与收付实现制特征的混合制度。
从更深层次上探讨，税法对于权责发生制原则的修正是有其理论根源的，即美国税制中著名的克拉尼斯基定律。该定律可表述为：如果纳税人的财务会计方法致使收益立即得到确认，而费用永远得不到确认，税务当局可能会因所得税目的而允许采用这种会计方法；如果纳税人的财务会计方法致使收益永远得不到确认，而费用立即得到确认，税务当局可能会因所得税目的而不允许采用这种会计方法。该定律解释了税法对会计原则的选择和修正都是立足于税收保全这一目标的。
（2）实质重于形式原则与实质课税原则的比较
实质重于形式原则是会计核算的一项重要原则。该原则立足于提高会计信息的决策有用性，要求严格按照不同经济业务的交易实质来进行会计核算。这一原则在具体会计准则中多有体现，如收入的确认标准、融资租入固定资产的判断、关联交易的确认、长期股权投资会计处理方法的选择、待处理财产损失的会计处理等。
与会计上的实质重于形式原则相对应的是税法上的实质课税原则。该原则可表述为“对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税”。以上表述与会计上的“实质重于形式”原则并无字面上的明显区别，但税法上该原则的应用主要出于反避税的需要，防止企业通过合法形式来达到非法避税的目的。正是出于这一考虑，我国在新《企业所得税法》中单列一章来规定企业所得税的特别纳税调整制度，内容涉及关联方交易、预约定价等多个方面。这些都可看作实质课税原则的应用。除此之外，由于税收法定原则的存在，税法具有一定的形式性特征，着重基于某种事实或法律关系的外观状况来判定是否予以课征，这也就是在税法中广泛适用的形式课税原则。比如，在收入的确认上，现行税法以是否取得货款或者取得收款的权利作为收入判断依据。这与会计对经济实质的绝对强调相比，税法更注重在实质课税与形式课税之间取得一个相对平衡，以保证财政收入和税收的公平正义。
（3）公允价值计量与历史成本计价原则的比较
会计准则的亮点之一是引入了公允价值计量。尽管目前学界与实务界对于公允价值在我国的应用褒贬不一，但作为一种能够充分满足信息相关性需求的计量属性，公允价值在财务会计领域的应用已成为一种广泛共识，未来的主要争论都将围绕如何改进现有技术以增加计量的准确性，而非质疑是否应当引入该计量属性。
相比之下，税法对公允价值所持的态度则相当谨慎。在大多数情况下，税法都坚定地采用历史成本作为唯一的计量属性。即使资产价值已经严重背离其历史成本，税法仍然强调成本的变动应当满足严苛的法律要件，否则，就不能确认相关的价值变动。上述差异最为显著地表现在对于金融资产的计量上。按照会计准则，企业持有的交易性金融资产和可供出售金融资产应当按照公允价值进行计量，而税法则要求以历史成本作为计税基础。税法之所以如此坚持历史成本原则，根本原因在于维护“征税”这一法律行为的权威性和合法性。与公允价值相比，历史成本的决策相关性较弱，但是其可靠性在所有计量属性中是最强的，便于验证。出于税款征纳的客观性和确定性需要，税法一般不会轻易背离历史成本原则。而财务会计出于保证会计信息决策相关的目的，大量地使用了现金流量现值、可回收金额等公允价值计量，因而形成了大量的纳税调整项目。
（4）谨慎性原则与确定性原则的比较
会计上的谨慎性原则要求企业在生产经营活动面临不确定性时，对交易或者事项进行会计处理时保持应有的谨慎，充分估计各种风险和损失，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。从根本上来说，这一规定虽然破坏了收入与费用配比的对称性，却为所有者的资产安全提供了一定保障，是投资人利益导向的一种反映。
与此相对应的是税法上的确定性原则。该原则是指纳税人的可扣除费用不论何时支付，其金额必须是确定的。根据该原则，无论是企业的费用还是损失，只有在实际发生时才能确认，否则就有可能被认定为不合法行为。确定性原则反映了税法的国家利益导向。因为企业自身的经营风险与国家无关，所以国家无须为规避企业的风险认可企业在收入确认上的谨慎和保守。此外，根据谨慎性原则确认的损失金额主要取决于企业会计人员的职业判断，难以取信于税务部门。因此，税法在大部分情况下对于损失准备金都不予认可，由此带来了大量的税会差异。
（5）重要性原则与税收法定原则的比较
税收法定原则又称税法导向性原则，这是贯穿于整个税法解释与适用过程中的基本原理。该原则的基本含义是，税收主体必须依且仅依法律的规定征税，纳税主体必须依且仅依法律的规定纳税。税收法定原则主要体现在《中华人民共和国宪法》第五十六条和《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第三条。税收法定原则体现了税法的刚性，不论经济交易事项的金额大小、性质重要与否，只要在法律规定的范围内，就必须严格按照税法条款进行记录、计算和缴纳。
以上原则与会计上的重要性原则形成了鲜明的对比。重要性原则在保证财务信息满足相关方信息需求的前提下，给予企业相当大的选择会计处理方法的自由，为节省企业簿记成本、减少信息冗余、提高报表的可读性提供了可能。
（6）相关性原则的比较
会计上的相关性原则要求财务会计信息应当与信息使用者的决策相关，有助于对企业过去、现在和将来的财务和经营情况做出评价或者预测；而税法上的相关性原则是指在所得税计算时，税前扣除的费用应该与同期收入有因果联系，即允许扣除的费用从性质和根源上与取得的收入相关。显然，尽管两个原则的名称一致，但出发点和具体内容都截然不同。前者着眼于服务信息使用者，强调会计信息的决策有用性和相关性；而后者则是为了保证政府财政收入的充足稳定。
3.基本前提与基本要素的差异
会计的基本前提也称为会计的基本假设，是会计确认、计量和报告会计信息的前提，是对会计核算所处的空间环境、时间环境等所做的合理设定。会计基本假设包括会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。
税法的基本要素明确了每一税种的征收范围、纳税主体、纳税义务形成等基本问题，以保证各项税款征收管理工作顺利进行。税法对于企业所得税的纳税义务人、征税范围、征税对象、适用税率、征税期限等基本问题进行了规范。会计准则与税法对于这些基本问题的规定有着显著的差异。
（1）会计主体与纳税主体的差异
1）会计主体
会计主体是指会计所核算和监督的特定单位或者组织，是会计确认、计量和报告的空间范围。会计处理的数据和提供的信息严格地限于这一特定的空间范围之内，而不是漫无边际的。在会计主体假设下，企业应当对其本身发生的交易或者事项进行确认、计量和报告，反映企业自身所从事的各项生产经营活动。明确界定会计主体，是开展会计确认、计量和报告的重要前提。明确会计主体，就是不仅要把特定个体的经济业务和其他特定会计个体的经济业务严格分开，又要把特定个体的经济活动和企业所有者的经济活动划分清楚。
会计主体不同于法律主体的概念。一般来说，法律主体必然是一个会计主体，但是作为一个会计主体不一定是一个法律主体。比如，就企业集团公司而言，集团公司是一个会计主体，但是集团公司不是一个法律主体，而是多个法律主体的组合；再如，企业年金基金不属于法律主体，但是属于会计主体，应该对每项基金进行会计确认、计量和报告。
企业内部一个部门如果需要单独核算，也可以成为一个会计主体。可见，法律主体和会计主体是两个范畴的概念，不能简单地认为哪一个范围更大或者更小。
2）纳税主体
企业所得税的纳税主体也就是纳税人，又称“纳税义务人”，是指税收法律、行政法规规定的负有纳税义务的企业单位。纳税人范围的界定，直接体现一个国家行使税收管辖权的程度。它是税法的核心要素之一，为此，《企业所得税法》第一条就明确规定：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。”
税法将以公司制和非公司制存在的各种形式的企业和其他取得收入的组织，确定为企业所得税纳税人。其中，“其他取得收入的组织”主要是指：第一，根据《事业单位登记管理暂行条例》的规定成立的事业单位；第二，根据《社会团体登记管理条例》的规定成立的社会团体；第三，根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》的规定成立的民办非企业单位；第四，除上述公司、企事业单位、社会团体、民办非企业单位外，从事经营活动的其他组织。
税法中所规定的“个人独资企业、合伙企业不适用本法”，是指依照我国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业，排除在境外依据外国法律成立的个人独资企业和合伙企业。境外的个人独资企业和合伙企业可能成为税法规定的我国非居民企业纳税人（如在我国境内取得收入，也可能在我国境内设立机构、场所并取得收入），也可能成为税法规定的我国居民企业纳税人（如实际管理机构在我国境内）。
3）差异分析
会计主体是一个经济范畴的概念，纳税主体是一个法律范畴的概念。
会计主体强调的是核算的范围。根据信息反映的要求，这个范围可以很大，可以包括多个法律主体，如企业集团公司；这个范围也可以很小，可以仅仅是一个法律主体中的某一个部分，如一个分公司或一个分支机构。而纳税主体则以法人身份为标志，不具有法人资格的主体不能成为企业所得税的纳税主体，多个法人主体也不可以合并成为一个纳税主体，除非税法另有规定。
（2）会计分期与税法分期的差异
1）会计分期
在会计假设中，持续经营假设确定了会计核算的时间范围。持续经营是指企业的生产经营活动在可以预见的将来，将会长期地按其现时的形式和现时的目的与方向，持续不断地经营下去，因而将按照原定的用途使用其现有的资产，同时也将按照现时承诺的条件去清偿债务。企业现在不会面临破产的威胁，不会被迫清算。
会计分期，则是将企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间。分期的会计信息，有利于提高会计信息的及时性，满足会计信息使用者的需要。在会计分期假设下，企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。
会计期间分为会计年度和会计中期。会计年度按照公历年度确定，即从1月1日开始至12月31日结束；会计中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间，包括月份、季度和半年度。
2）税法分期
《企业所得税法》第五十三条至第五十五条中关于纳税期限的规定如下：
企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。
企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。
企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。
3）差异分析
会计与税法关于“分期”问题的差异主要体现在两个方面，即分期的目的不同和计量的要求不同。会计分期的目的是加强管理，保证会计信息提供的及时性。由于会计分期使当期与以前期间和以后期间产生了差别，才使不同的会计主体有了记账的基准，进而出现了折旧、摊销等会计处理方法。各个会计期间是相互独立的，本期与非本期的界限非常清晰，各项损益的确认既不能提前也不能延后。
税法分期的目的是保证税款入库的均衡性，各月或者各季的预缴税额与年终汇算清缴的税额是部分与总体的关系。当预缴税额超过汇算清缴税额时，税务机关要退税，或者经纳税人同意后用来抵减以后各期的应纳税款；相反情况时，纳税人需要在规定期限内补缴税款。
（3）会计计量与税法计量的差异
1）会计计量
会计计量是用货币或其他量度单位计量各项经济业务及其结果的过程。它的特征是以数量（主要是以货币单位表示的价值量）关系来确定物品或事项之间的内在联系，或者将数额分配于具体事项。它的关键是计量属性的选择和计量单位的确定。作为财务会计的重要环节，会计计量的主要内容包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本、损益等，并以资产（负债往往可称为负资产，而所有者权益为资产扣除负债后的剩余资产或净资产）计价与盈亏决定为核心。
在会计工作中，人们早已发现用具有一般等价物特性的货币来统一计量，可以使不同的财物相加减，满足汇总和比较的需求；可以使收入和费用相互配比，实现对收益和业绩进行评价的目的。但是货币计量也有缺陷，即它不能反映各种财产的实际数量，不能将一些很重要的信息，如研发能力、人力资源、市场竞争力等表达出来。因此，企业需要引入实物量度，需要在财务会计报告中补充披露有关的非财务信息，以弥补上述缺陷。
会计核算一般以人民币作为记账本位币，如果交易中以某一种外币作为主要交易货币，也可以以这种外币作为记账本位币，但是在期末编制财务报表时需要将其折算成人民币进行报送。
2）税法计量
《企业所得税法》第五十六条规定，依照本法缴纳的企业所得税，以人民币计算。所得以人民币以外的货币计算的，应当折合成人民币计算并缴纳税款。
《企业所得税法实施条例》第一百三十条规定，企业所得以人民币以外的货币计算的，预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。年度终了汇算清缴时，对已经按照月度或者季度预缴税款的，不再重新折合计算，只就该纳税年度内未缴纳企业所得税的部分，按照纳税年度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。
经税务机关检查确认，企业少计或者多计前款规定的所得的，应当按照检查确认补税或者退税时的上一个月最后一日的人民币汇率中间价，将少计或者多计的所得折合成人民币计算应纳税所得额，再计算应补缴或者应退的税款。
3）差异分析
会计计量方式不局限于“货币”这一种形式，与会计要素相关的非货币量度也可以采用：实物量度，如千克、米、吨、台等；劳动量度，如工时等。而税法计量标准仅仅表现为货币计量。在币种选择的问题上，会计与税法的规定是一致的。