第二节 应收账款审计

一、应收账款核算的常见错弊与审计要点

1．账账不符

（1）表现形式

应收账款的账账不符主要指总分类账余额与各明细账余额之和不符。此外，还包括企业应收账款记录与债务单位应付账款记录不符的情况。

（2）审计要点

①审查总分类账余额与各明细账余额之和不符现象。对于总分类账余额与各明细账余额之和不符的查找，可从最后一个月开始，将明细账余额之和与总分类账余额进行核对，找出是从哪个月开始不同的；然后将不符那个月的有“应收账款”账户的记账凭证与明细分类账逐笔进行核对，并按总分类账记账时间分别加总记账凭证的借方和贷方，与总分类账进行核对。通过上述核对，查明不符的原因及其错误所在。

②审查应收账款记录与债务单位应付账款记录不符的情况。对于企业应收账款记录与债务单位应付账款记录不符的情况，可直接发询证函调查。必要时，可复制应收账款明细账到债务单位进行核对，以查明不符的原因及其错误所在。

2．虚列账户

（1）表现形式

①虚构债务单位。企业凭空捏造某债务单位，为其设立“应收账款”明细账户，在其账户下记录应收账款额。这种错误做法的目的就是隐匿财产，挪用或贪污资金。例如，企业收到一笔销货款，企业不借记“银行存款”或“库存现金”账户，而将销货款以某虚构企业的名义借记“应收账款”账户，贷记“主营业务收入”账户，该款项则被挪用或贪污。当然，虚设账户还有可能为了虚增利润。例如，有的企业年末不能完成主管部门为本企业下达的商品销售和利润计划，而对利润缺口以虚增利润的方式“弥补”，即在没有销售业务的情况下，虚编记账凭证，作销售业务入账，对本科目列作“应收账款”，作会计分录如下：

借：应收账款

贷：主营业务收入

所填金额一般为大于利润缺口的数额。这样，由于作了上述不真实的销售业务处理，该企业便“完成”了该年度的主营业务收入和利润计划。到了次年初，一般对虚增的销售收入作为退货进行冲转，而作相反的会计分录如下：

借：主营业务收入

贷：应收账款

作上述处理后，上年虚增的销售收入得到了冲转，记在“应收账款”账户的虚设业务也冲回。从账面看，账面余额是真实的；但从单个会计年度看，则违反了会计核算的基本原则。

②账务处理不及时。企业发生销货退回后，企业不及时办理冲账或根本不冲账，致使“应收账款”账面数字虚列、账实不符，或相关人员贪污退回的货物。

（2）审计要点

①审查虚设账户的会计错弊。对于虚设账户的会计错弊，在检查时可抽查“应收账款”明细账，向债务人单位发送询证函，以证实所欠货款是否属实，以此判断“应收账款”账户的可靠性。如果抽查结果没有问题，一般可以认为该企业不存在虚设账户的错误；如果抽查结果有问题，则应扩大检查范围，或对所有“应收账款”明细账户进行函证。如果该企业“应收账款”明细账户不多，则可对每一个债务人单位发出询证函。对于以虚增利润为目的的虚设账户的会计错弊，审计人员在审阅“主营业务收入”和“应收账款”等账户及会计凭证进行账证核对和调查询问有关情况时，若发现上述一个或几个线索或疑点，应进一步审阅，核对有关会计资料，调查询问有关单位人员。

②审查不及时记录销货退回的错弊。对不及时记录销货退回的错弊，除按上述方法检查外，还可以查阅销货退回簿，查出有关销货退回的单位和退货金额，再与“应收账款”明细账相核对，确定销货退回是否冲减了原来的应收账款金额。

3．入账金额不实

（1）表现形式

在存在销售折扣与折让的情况下，应收账款的入账金额不采用总价法入账，而采用净价法，以达到推迟纳税的目的。

（2）审计要点

复核有关销货发票，看其与“应收账款”“主营业务收入”等账户记录是否一致。

4．记录内容不实

（1）表现形式

①记录账户张冠李戴。将“应收票据”“预付账款”等账户的内容反映在“应收账款”账户以达到多提坏账准备金的目的。

②发生的费用被挂在“应收账款”账户上，未计入当期损益。将企业已经发生的各种费用挂在“应收账款”账户上，不计入当期损益，达到调节成本的目的。

③将“长期股权投资”账户核算的内容计入“应收账款”账户。将应在“长期股权投资”账户核算的内容纳入“应收账款”账户来核算，用投资收益来冲减应收账款，以达到逃避纳税的目的。

（2）审计要点

查阅“应收账款”账户的明细账，看其摘要内容，审查是否应由“应收账款”账户核算；必要时再查阅该笔业务的原始凭证，确定是否确实符合将“应收票据”“预付账款”转为“应收账款”的条件等。

二、应收账款审计案例

案例一

1．发现疑点

审计人员在审阅某企业账簿时发现该企业2017年12月“主营业务收入”“应收账款”账户较以往各期发生额更大。经与明细账户核对，发现“应收账款”总账与明细账相差20万元，由此怀疑该企业可能有虚增销售收入的问题。

2．追踪查证

审计人员根据账簿中的记录，调阅有关记账凭证，发现12月25日31#凭证的内容如下：

12月30日50#凭证的内容如下：

经审查核对，上述两张记账凭证均未附有任何原始凭证，虚列当期销售收入20万元，“库存商品”明细账未作任何登记。经询问有关会计人员和调查会计资料，以上分录已于下年初作为销货退回处理。

3．问题

该企业于12月25日在没有销售业务的情况下编制3l#凭证，金额20万元作为销售收入入账，从而使企业完成了该年度的销售收入和利润指标。

4．调账（被审年度）

由于企业已对虚构业务的税金进行冲销，因此审计人员只要求冲减主营业务收入，分录如下：

案例二

1．发现疑点

2017年审计人员对某企业进行审计，在审阅该企业“应收账款”明细账时发现有一明细科目为“甲项目”，而且金额正好是整数150万元，当年无变动，询问财务人员也说不清楚。审计人员由此判断此款可能有问题。

2．跟踪查证

审计人员逐年追踪此款形成年份，发现此款是2012年8月形成，记账凭证号为78#。经调阅78#记账凭证，发现其内容如下：

明细账摘要内容只写“汇款”两字。经审查，此记账凭证后只附有一张汇款单。查看汇款单，发现收款单位是南方某市所辖的一个乡镇。审计人员分别找有关知情人了解这笔应收账款的来龙去脉，并分析其原因。据有关人员反映，此款是用来与对方联合兴建国际旅游度假村的，该人员对度假村现在是否已建成并不清楚。经办此事的人员和该单位领导声称度假村正在建之中。审计人员根据了解的情况，派人调查核实，在有关人员的大力配合下，终于查清了150万元应收账款的真相。

2012年，该乡镇出台了一系列招商引资的优惠政策，其中之一就是谁吸引来资金，就奖励其引资的5%。该镇某人找到被审计单位领导，动员该企业投资建设国际旅游度假村，并且说效益一定非常可观，而且投资方可享受种种优惠政策。时值南方房地产正在升温，加之“优惠”条件的吸引，该领导同该镇签署了投资合同。合同规定，被审计单位投资800万元，对方以土地作为投资，双方联合兴建国际旅游度假村，在签署合同后，对方预付给该企业领导奖金2万元。8月，第一笔款项150万元汇出。后该企业因资金根本达不到合同的规定及企业形势不好而没有追加投资，国际旅游度假村没有开始建设。对方由于已收到150万元资金，没有追究该企业的违约责任。此款由于该企业的违约已形成损失。

3．问题

该企业领导为了自己的私利，盲目投资，给企业造成巨大损失。后又怕承担责任，而迟迟不处理，长期挂账。有关人员对此供认不讳。

4．调账

企业应根据财务制度规定，报经上级有关部门批准，履行坏账损失处理的各种程序，然后作调账处理如下：

案例三

1．发现疑点

审计人员在审计某成品油企业2017年“主营业务收入”明细账时发现1月份销售收入达1350.6万元，而在审查银行存款日记账时发现该企业1月份银行存款总额仅为350万元。询问该单位的财务人员，得知货款尚未收回，已作坏账转销。据了解，该企业已有一年多未发工资，审计人员怀疑其货款已被贪污。

2．追踪查证

根据上述疑点，审计人员进行了以下追踪查证工作。

审计人员首先采用函证法、询问法。审计人员向对方发函，对方回信说货款已于1月初由成品油企业总经理黄某提走800万元，剩余200.6万元的货款于2月底再由黄某提走，并寄来了黄某收款收据的复印件。经询问黄某，黄某承认货款已收，但已存银行，未及时报账。

审计人员马上与检察院反贪局取得联系，查清了黄某挪用货款1000.6万元，用于生意投机的事实。

3．问题

黄某利用职权，对已收回的货款作为坏账转销，又到购货单位要回部分货款，将其挪用。

4．调账

该单位应当收回全部货款，并作如下账务处理：

②补充计提2017年年末坏账准备：

③将以上两分录合并：

（2）收回货款：