一、俄罗斯税收制度特点及主体税种介绍

（一）俄罗斯税收制度特点

1. 俄罗斯税收体制和税制结构变革的基本原则

俄罗斯税收体制和税制结构变革的基本原则包括以下四个方面：①在课税问题上一视同仁，保护所有纳税人的合法权益；②在各级政权之间明确划分确定税种和征收税费的权限；③课税一次性，即同一课税对象只能在法律规定的课税期内一次性课征一种税；④分别对纳税人和税务机关确定具体的权利和责任范围。

2. 俄罗斯税制结构变化的内涵

俄罗斯税制结构变化的内涵包括：①增值税和消费税取代了周转税；②企业利润税取代了利润提成等利润上缴和转移支付形式；③自然人所得税得以全面推行；④合并了一些税种并新设立了生态税、动物和水生物资源使用权税、赌博生意税等税种。

3. 现行俄罗斯的税制结构

现行俄罗斯的税制结构包括五个层次。①按照政权机关的管辖范围和税收支配权限划分，俄罗斯税制包括联邦税、地区税或联邦主体税和地方税。②按照国际通用的税收能否转嫁划分，可分为直接税和间接税。③按照税收客体的性质划分，可分为利润（收入）课税、产品销售收益课税或商品课税、财产课税、自然资源课税和对所产生费用额课税等。④按照税收的用途和目的划分，可分为普通税和目的税。普通税用于满足经常性经费的需要，纳入国家预算。俄罗斯绝大部分税种都属于普通税。目的税或称专项税是为满足特殊经费需要而课征的税收。该类税具有严格规定的固定用途，不得挪为他用，如道路交通税、生态税、国家预算外社会基金等。⑤按照税收客体所在地分类，可分为国内税和国境税。国内税是对国内的税收客体征收的税；国境税是对课税对象通过国境时所课征的税，如关税、反倾销税等。

（二）俄罗斯主要税种介绍

按照税收法典，俄罗斯实施的是分税制体制。税制划分是根据三级税制的划分原则，分别对联邦税、地区税、地方税加以具体规定。俄罗斯在划分联邦、地区和地方三级税收时，大体上遵循这样一些原则：①主要的和具有全局性意义的税种都划归联邦政府支配；②带有地方意义的税种，则划归地方政府支配；③对一些重要的税种，由原来统一征收、联邦和地区分成的办法，过渡到直接划分为两个税种，由联邦和地区分别管理和征收。按照这些原则，税种划分如下：

联邦税包括：增值税、消费税、联邦企业利润税、资本收入税、联邦自然人所得税、社会税、国家规费、关税和海关费、自然资源税、环境污染税、联邦注册和发放许可证税、使用俄联邦标志税。

地区税包括：地区企业利润税、地区自然人所得税、企业财产税、林业税、地区注册和发放许可证税、交通工具拥有者税、使用地区基础税、使用地区标志税。

地方税包括：土地税、自然人财产税、水源税、使用地方基础税、广告税、旅馆税、疗养税、财产继承和赠与税、使用地方标志税、地方许可证税。

下面就俄罗斯主要税种进行详细的介绍：

1. 增值税

增值税纳税人包括：组织机构、私营企业主或与向俄罗斯或其他受俄罗斯管辖的地区进口商品联系的纳税人。所有俄罗斯增值税纳税人均需进行纳税登记，此登记涵盖所有税种，包括增值税，因而增值税纳税无须进行单独登记。以下经营行为是增值税的应税行为：①销售货物（或者服务）、在俄罗斯境内转让房产；②为自身需要，在俄罗斯境内转让货物（或者服务），该转让交易相关的费用不能在企业利润税前列支；③用于自身消费目的的建筑和安装行为；④向俄罗斯和其他由俄罗斯管辖的地区进口商品。增值税的标准税率为：18%（标准税率），10%（如特定食品、儿童食品），0%（如部分出口商品、特定服务）。

增值税是俄罗斯的主体税种，为俄罗斯提供了稳定的税收来源。2015年，俄罗斯的增值税已达到411.1亿美元。增值税是对销售货物、劳务及所提供服务课征的一种税。其中货物包括产品、建筑物及其他不动产、电能、热力、气体、水等；劳务包括建筑、修理修配、科研、设计、工艺及勘察等；服务包括运输、出租、中介、通信、体育、广告、信息等。增值税最初税率为28%，目前，俄罗斯增值税税率规定为10%和20%两种。对列入俄罗斯政府1992年11月20日第888号决议和1995年11月13日第1120号决议规定的商品清单的食品（征收消费税的食品除外）和儿童商品，均按10%的税率征税。销售用于工业加工和工业消费的食品用途的农产品和米粉产品，销售用于技术目的、饲料生产和药品制剂生产的粮食、鱼粉和海产品等，也按10%的税率征税。其他商品（工程、劳务），包括应课征消费税的食品，增值税税率为20%。如果企业生产和销售按不同税率课税的商品，会计部门应根据规定的税率单独分开核算产品销售和增值税额，并按商品种类在结算凭证中指明增值税额。如不能保证分开核算，则采取20%的最高税率。

为了避免重复征税，对价税合一的和企业不能分开独立核算的，俄罗斯现行税法还规定了特种增值税税率——结算税率，为16.67%和9.09%。因此，俄罗斯增值税税率，应划分为标准税率、低于标准的税率和结算税率3种。

增值税计税是以应税周转额为计税基础的。应税周转额是按下述价格计算的已售商品（工程、劳务）的价值：不含增值税的自由（市场）价格、不含增值税的国家调节批发价格、含增值税的国家调节零售价格。

2. 企业（组织）利润税

企业（组织）利润税，即企业所得税。纳税人是所有的企业和组织，其中包括具备法人资格的组织、外资企业和进行经营活动的国际组织。企业所得税的课税对象是经济主体活动的最终价值成果，即企业总利润。企业的总利润由从事基本活动（如销售产品）的利润、销售固定资产的利润、销售其他财产的利润（这些财产包括无形资产、有价证券、属于流转资金的商品物资、企业的其他资产）、从销售业务以外获得的利润（如租赁财产取得的利润、按经济合同获得的罚款额、滞纳金和违约金等）四部分构成。

俄罗斯企业和在俄罗斯构成常设机构的外国企业需要缴纳企业利润税。俄罗斯企业指在俄罗斯注册成立的企业，需就其全球所得纳税。相对而言，外国企业仅需就其通过在俄罗斯常设机构取得的利润在俄罗斯纳税。俄罗斯税法对于“常设机构”的定义和经济合作与发展组织（OECD）在税收协定范本中做出的定义类似。

企业应税利润由非免税收入减去扣除项目计算得出，通过计算企业经营活动和非销售活动（如租赁收入和资本利得，但不包括从俄罗斯企业获得的股息）的利润或亏损来确定。企业利润税的税率为15.5%~20%，对符合特定要求的经营活动另有0%的优惠税率。基本的企业利润税率是由向中央政府支付的2%的税率和向地方政府支付的13.5%~18%的税率共同构成。向地方政府支付的税率由每个地区自行设定。分公司（常设机构）的企业利润税税率也在15.5%~20%之间。

俄罗斯对资本利得收益课征资本利得税，税率为15.5%~20%。对于某些特定的资本利得收益可以按零税率缴纳资本利得税。

自2016年起，企业计算和缴纳企业所得税，应根据俄罗斯联邦税法典第25章“企业所得税”生效的一系列最新条款。一是企业购置的资产超过10万卢布才可以确认为固定资产；二是企业每个季度收入总额不超过1500万卢布的，可以按季度预缴企业所得税，否则须按月预缴企业所得税；三是对集团纳税人汇总纳税的条件更加严格。

3. 消费税

俄罗斯政府对部分高档消费品征收消费税，实行价内税，税率采取比例税率和定额税率两种。消费税的征收目的主要是为了调节国内生产和消费结构。消费税的纳税对象主要包括酒精饮料、烟草制品、轻型汽车、金银首饰制品、宝石水晶制品、石油等高级消费品，取消了此前对巧克力等食品、毛皮制品、货车的课税。

近年来，俄罗斯消费税占GDP的比重由2002年的2.4%下降到2012年的1.3%，消费税对俄罗斯的经济贡献度降低。这是因为2004年俄罗斯取消了对天然气消费税的征收，随后，在2007年又开始对烟草产品实行最低零售价格，并以此价格实行从价定率计算消费税。在税率下降和税基减少的双重影响下，俄罗斯消费税收入下降。2015年消费税总收入仅为149.54亿美元。

2015年俄罗斯消费税全面上涨。其中，酒精消费税增幅达25.7%，同时，对家用燃气新征消费税，税费为每吨7735卢布（约合250美元）。

4. 自然人所得税

个人所得税与社会保险税。雇主代扣代缴个人所得税，不同类型的收入适用四种不同的税率，分别为13%、15%、30%、35%。员工工资的社会保险税由雇主负担，针对不同类型的员工及其居民身份，税率从13%至30%不等。企业还需承担员工工作场所意外事故的补充缴款，根据行业的不同，费率从0.2%到8.5%不等。

自然人所得税，亦称为个人所得税，是对在俄罗斯境内有住所、从境内或境外取得收入的自然人，及无住所而从境内取得收入的自然人征收的税种。俄罗斯税收法律规定，国家补助、退休金、献血奖金及赡养费等不计入应税收入。法律还规定对获得国家英雄称号的人及伤残军人、残疾人等实行税收优惠。

个人所得税，就其贡献度而言，是俄罗斯主体税种中仅次于企业所得税和增值税的第三大税种。纳税期限为日历年度内雇员取得收入的日期。自日历年度开始，每月期满后，由企业、机关和组织从公民总收入额中计算并扣除所得税，具体由企业会计部门计算所得税并在发放人员工资或应课税的其他款项时一并扣除该税并上缴。

俄罗斯自然人所得税税率经历了超额累进税率，税率最高为35%向13%的固定比例税率的变革。《俄罗斯联邦税法典（第二部分）》出台后，对自然人所得税的税率进行了大幅修改，开始实行比例税率。个人所得税的普遍适用税率为13%，这一税率比原来累进税率下的最低税率（12%）提高了1个百分点，但由于当年同时降低了养老基金缴纳的1个百分点，因此实际上纳税人的税负并没有增加。

除13%的规定比例税率外，现行税制中，还有其他两档税率，分别为35%和30%。35%的税率适用于下列情况：①从事博彩、赛马以及其他赌博活动的组织所支付的中彩收入；②各种博彩、竞赛的中彩、奖金收入和广告收入中超过2000卢布以上的收入部分；③从自愿性保险合同中获得的超过《税法典》有关规定的保险赔款；④纳税周期内卢布存款和外币存款超过中央银行规定利率情况下所获得的利息收入；⑤比照③的规定，纳税人个人借款所获得的利息收入。30%的税率适用于：①股息收入；②非注册纳税人性质的自然人的所得收入。

俄罗斯现行税法进一步细化税收优惠项目。《俄罗斯联邦自然人所得税法适用条例》对自然人所得税规定了一些优惠措施，主要包括：①从国家社会保险和社会保障系统获得的各种优抚金、养老金、补助金，以及银行存款利息收入，均不计入应税总收入之中。②患放射病，以及由于切尔诺贝利核电站事故和其他辐射污染造成残疾的人，减少20000卢布的年总收入计税额。③苏联和俄罗斯英雄、三级荣誉勋章获得者、国内战争和卫国战争的参加者、卫国战争的残废者、一级和二级自幼残疾者、核辐射受害者、集中营受迫害者，应税期总收入每月扣除相当于最低月劳动报酬5倍数额的计税收入。④为保卫苏联和俄罗斯以及执行其他军务而牺牲或蒙难的军人的父母和配偶、在阿富汗和其他国家履行国际义务人员、照料自幼残疾者或一级残疾者的父母的一方、配偶或监护人、父母已高龄的三级残疾者，应税期总收入每月扣除相当于最低月劳动报酬3倍数额的计税收入。⑤一年内收入不超过5000卢布的自然人，其应税期总收入每月扣除相当于最低月劳动报酬2倍数额的计税收入。⑥除上述③、④、⑤所列举的自然人外，其他自然人应税期总收入每月可扣除相当于最低月劳动报酬1倍数额的计税收入。⑦在法律规定的最低月劳动报酬数额内，自然人可以从总收入中扣除每月用于供养子女和被赡养人的费用。

个人所得税的计算采用简易计算法，先计算出应纳税所得额，后乘以相应税率。即

个人应纳税所得额＝总收入－养老基金提成（1%）-2倍、3倍或5倍的最低月劳动报酬－其他税收优惠

应纳个人所得税额＝应纳税所得额×税率

2015年俄罗斯的个人所得税为369.8亿美元。

5. 矿产资源开采税

矿产资源开采税是按照所开采商业矿产的价值或开采量征税。石油和天然气的矿产开采税税率是根据矿产体积或数量所设定的固定税率，但需要根据国际价格的变化来调整；其他矿产资源按所开采商业矿产的价值来征税。

矿产资源开采税是从2002年开始征收的一种联邦税。矿产资源开采税主要是对开采石油和天然气的行为征收的一种税。俄罗斯拥有世界12%的石油储量，45%的天然气储量，石油和天然气等矿产资源开采税对俄罗斯联邦税收的贡献率很高。因此，石油和天然气价格的变化会影响矿产资源开采税的收入，该税种是俄罗斯财政收入的一个重要税种。见表2.1。

从表2.1可以看出，2007年和2009年的降幅较大，2007年矿产资源开采税占GDP的比重同比减少了7.2%，因为从2007年开始采用油气开采税的级差征税办法，给予油田一些税收优惠，同时，对东西伯利亚新油田区块实行矿产资源开采零税率政策。2009年因受金融危机的影响，国际石油价格一再降低，俄罗斯油气部门也受到了严重影响，导致2009年矿产资源开采税减少，占GDP的比重为2.72%。这是史无前例的低数值。随着俄罗斯开始实施一系列促进经济复苏的税收政策，2010年起俄罗斯矿产资源开采税占GDP的比重开始稳步增长，到2015年，矿产资源开采税为463.3亿美元，占名义GDP的比重为3.54%。具体动态变化见图2.1。

6. 关税

出口关税。俄罗斯对特定种类的商品（如石油、天然气、木材）征收出口关税，税率根据货物种类确定。

进口关税。进口货物通常需要缴纳进口关税和进口增值税，对特定种类的商品（如酒、烟、私人轿车、汽油）还征收消费税，关税税率根据商品不同从0%到20%不等。

俄罗斯联邦海关关税是对货物或物品通过海关时征收的一种税，适用于俄罗斯联邦进出口的商品。在俄罗斯联邦主要有从价税、从量税和从价税与从量税混合税三种。

2014年9月1日起俄罗斯实行新的关税税率。下调关税税率的商品涉及4800种，不过大多数商品下调幅度并不很大，在1%~3%的范围内。对于其中的1068种商品降低关税，这是根据俄罗斯“入世”承诺的最后一次下调关税，加权平均关税税率从7.8%降至7.1%。

7. 社会保障税

社会保障税是俄罗斯为维护雇员的社会福利而征收的一种税，又叫统一社会税，是一个新税种，它把原有的三种国家预算外基金，即退休基金、社会保险基金、医疗保险基金合在一起，以达到精减税种、减轻税负的目的。纳税人只是为雇员发工资的雇主，包括单位、个体经营者、北极地带从事传统行业的氏族和家庭小团体、农户（农场）、自然人。社会保障税由雇主缴纳，最高税率为35.6%。符合条件的可以降低税率，但最低税率为10.5%。根据俄罗斯法律，对于外国雇员，并没有强制要求雇主缴纳养老基金，因此支付给外国居民的部分一般都不征收统一社会税。

在俄罗斯，雇员不征收任何社会保障税。雇主还要按照工资额缴纳工作保险税，税率因不同行业在0.2%~8.5%。

8. 博彩业税

该税年征收标准为：赌场作为一方参加赌博，要按每个赌桌每年缴纳1200个最低劳动报酬的标准的税额；赌场作为组织者和（或）监督者参与赌博，要按每个赌桌每年缴纳100个最低劳动报酬的标准纳税；每台赌博用游戏机每年缴纳45个最低劳动报酬标准的税额；每台赛马赌金计算器每年缴纳1200个最低劳动报酬标准的税额；每个赛马赌金每年缴纳600个最低劳动报酬标准的税额。税收收入纳入联邦和联邦主体预算。俄罗斯2014年规定的最低劳动报酬标准即最低工资标准为6200卢布（约合人民币990.76元）。

9. 统一农业税

从2004年1月1日起，俄罗斯重新开征农业税。这一新的税收制度与过去的农业税收制度相比发生了很大的变化——农业企业可以不实行普通的税收制度，即缴纳增值税、消费税、所得税、财产税等普通税种的，改为缴纳单一农业税。

选择缴纳单一农业税的企业条件。有权选择缴纳单一农业税的企业，包括从事农产品和水产品生产、初加工、深加工及其产品销售的各类农业组织和个体农户，只要其过去9个月内销售自产农产品及初加工农产品的收入占到全部销售收入（包括商品、工程、服务收入）的70%以上即可。

单一农业税的计税依据。单一农业税的计税为企业生产经营收入减去生产经营支出后的纯收入。但单一农业税计税时扣除的支出项目与企业所得税所规定的成本开支项目有所区别，即不是扣除“所有”支出，而是扣除“税法中标明的”支出项目，凡税法中没有标明的支出项目在计税扣除时不能考虑。

单一农业税统一实行6%的单一比例税率。纳税期为一个日历年度，报告期为半年。税基按照自年初开始的累计额确定，如果纳税人全年出现亏损，则税基为零。亏损额在10年时间内冲减以后纳税期的税基，但冲减的每一纳税期的税基不得超过30%。