五、合伙企业的税务稽查程序
合伙企业属于只报告信息，但没有纳税义务的实体。所谓报告信息，是指合伙企业也必须进行纳税申报，将收入、扣除等信息报告给联邦税务局。所谓没有纳税义务，是指在法律上，合伙企业不是纳税义务主体，即便有所得也无需缴纳所得税。合伙企业的收入和抵扣分配给合伙人，然后再由合伙人按照份额申报纳税。
由于合伙企业在税法上的这种性质，其很容易成为个人规避税收的工具。当合伙人人数众多，且分散居住在不同的地区时，税务局实际上很难确定合伙人的纳税申报是否正确。为了解决这个问题，1982年，美国国会通过了《税收公平与财政责任法》（the Tax Equity and Fiscal Responsibility Act），就合伙企业纳税申报的行政和司法审查，规定了一套比较全面的法律框架。目前，在《联邦税法典》中，有关合伙企业税收处理的问题，规定在第6221条至第6252条。
（一）合伙企业的税务处理简介
这里所谓的合伙企业，是指按照《联邦税法典》第6031条的规定，需要遵循合伙企业纳税申报规则的企业。和名义上的合伙企业相比，这里所谓的合伙企业，在范围上既要有所限缩，又要有所扩充。首先，小型合伙企业被排除在外，除非该企业自愿选择适用。小型合伙企业是指，由不超过10个自然人、公司或者合伙人死亡后形成的遗产（estate）组成的合伙。（注：IRC§6231.）其次，有些上市合伙企业（publicly traded partnership）被视为公司（注：IRC§7704.），就必须遵循公司纳税人的申报和稽查规则，不再适用合伙企业的规则。最后，对于虽然没有合伙企业的名称，但是在法律上被视为合伙的企业，也必须遵守合伙的申报规则。例如，有限责任公司（limited liability company）就属于这种性质。正常情况下，有限责任公司在税法上被视为合伙，除非其主动选择，将自己归入“公司（corporation）”类型。（注：http：//www.irs.gov/businesses/small/article/0，，id=99160，00.html，最后访问时间为2006年6月13日。）另外，联邦税法上的S公司，也属于按照合伙申报纳税的例子。（注：IRC§1361（b）.）
合伙企业每年都必须进行税务申报。申报内容包括全年收入和抵扣项目，以及这些项目需要分配时，分配对象的名称、地址。合伙企业申报这些信息时，还必须将申报书予以复制，给每一个合伙人提供一份。如前所述，合伙企业虽然必须进行税务申报，但是并不需要实际缴纳税款。合伙的收入和抵扣项目分配给合伙人之后，合伙人按照自己分得的份额，确定是否存在应税所得，并决定是否需要缴纳税款。不过，不管合伙人是否实际发生纳税义务，对于已经获得分配的项目，无论是收入项目还是抵扣项目，合伙人都必须申报，而且必须按照与合伙企业纳税申报相一致的方法进行申报。如果需要改变这些项目的核算方法，则必须报经联邦税务局批准。通过这种交叉申报的方式，税务局可以获得双重信息来源，对合伙人是否足额申报和缴纳税款，可以起到较好的监督作用。
就合伙事项（partnership items）而言，如果涉及到稽查、复议、其他行政程序，或者涉及到司法程序，都以合伙作为法律主体进行处理，合伙人只对份额内的收入和抵扣负责。所谓合伙事项，是指在一个纳税年度内，与合伙企业收入和抵扣相关的项目。通常而言，在税收行政和司法程序中，代表合伙的合伙人被称为“税务合伙人（tax matters partner，简称TMP）”。税务合伙人由合伙协议指定的一般合伙人（general partner）充任。如果合伙协议没有指定税务合伙人，则由最近一年从合伙中获利最多的一般合伙人担任税务合伙人。如果不能分辨哪个一般合伙人获利最多，则由联邦税务局指定税务合伙人。在联邦税法上，税务合伙人的行为，对合伙企业以及所有其他合伙人，都具有法律约束力。
税务稽查中需要解决的问题是，如何协调程序的效率与合伙人的参与？如何协调税务合伙人与其他合伙人的关系？如何确定税务稽查结果对合伙人的法律效力？等等。为了解决这些问题，《联邦税法典》中作了比较详细的规定。例如，对合伙企业的重大法律措施，一般情况下，合伙人有权得到通知。例如，当税务局准备开始对合伙企业税务稽查时，或者对合伙企业的税务稽查终结时，都应该通知合伙人；对合伙企业的税务稽查、复议和诉讼程序，合伙人也有权参与；税务局与部分合伙人达成协议时，其他合伙人有权基于相同的原则和条件，与税务局达成结案书；税务稽查程序结束之后，对于合伙企业的税收调整内容，个人合伙人有权申请司法审查，等等。其中更为详细的内容，下文分主题进一步展开论述。
（二）合伙企业的税务行政稽查
1.税收核定时效的起算、中止和延长
《联邦税法典》第6229条规定，合伙人的税收核定时效为3年，从合伙企业当年实际申报纳税之次日，或者从其纳税申报期限届满之次日起算（不考虑申报期限的延长）；二者不一致时，以在后的时间为准。通过与税务局签订协议，合伙人可以为自己延长核定时效，税务合伙人可以为所有的合伙人延长时效。即便延期协议签订时，税务合伙人已经进入破产状态，但只要税务局没有接到通知，延期协议就对所有的合伙人有效。
如果合伙企业的纳税申报存在虚假、欺诈等情节，那么，对于参与纳税申报的合伙人而言，税务局核定其税收的期限不受限制。对于其他合伙人而言，税收核定时效也从3年改为6年。如果合伙企业的纳税申报中存在重大遗漏，合伙人的税收核定时效也从3年改为6年。如果合伙企业根本就没有进行纳税申报，合伙人的税收核定不受时效限制。税务局代为进行的纳税申报，不被视为合伙企业的纳税申报。当然，上述核定时效仅仅针对合伙人与合伙事项有关的税收，合伙人应缴的与合伙事项无关的税收，如从事其他经营应缴纳的税收，仍然遵循其本身的规则。
针对合伙企业的税务稽查结束之后，税务局会给税务合伙人寄发税收调整通知，其英文全称为“Final Partnership Administrative Adjustment”，简称FPAA。从通知寄出之次日起，合伙人的税收核定时效中止，合伙人可以在90天之日起诉。如果合伙人没有向法院起诉，那么，税收核定时效中止一年零90日。如果合伙人向法院起诉，法院判决生效满一年之后，税收核定时效才继续计算。
如果在合伙企业的纳税申报表上，没有提供特定合伙人的姓名、地址、税号，但税务局已经将税收调整通知寄送给税务合伙人，或者合伙人的税务处理方法与合伙企业申报的方法不一致，而合伙人没有将这种不一致通知税务局，那么，从合伙人向税务局提供上述姓名、地址、税号之日起一年之后，税收核定时效才开始起算。
2.税务稽查程序的通知（注：IRC§6223.）
对于合伙企业所采取的稽查行动，以及稽查后作出的税收调整决定，联邦税务局有必要通知合伙企业及每一个合伙人。不过，考虑到合伙人的数量可能比较多，《联邦税法典》规定，合伙人在100人以上的合伙企业，对于合伙利益少于1%的合伙人，税务局可以不必通知。但是，小规模合伙人可以组成一个集体，只要其合伙利益总额超过5%，并且指定一个人接收税务局的通知，那么，税务局必须通知这个被指定人。税务局在确定合伙人身份时，主要依据合伙企业的纳税申报书，以及税务合伙人及合伙人本人的申报。对于间接合伙人，只要税务局能够确认其存在，并且知道其姓名、地址和税号，也应该根据上述规则进行通知。
税务合伙人收到税收稽查启动通知，以及最终税收调整通知之后，必须将其转发给所有的合伙人。这样，不能从税务局接到通知的合伙人，仍然可以知道稽查程序的进程和结果。除此之外，税务合伙人需要通知的内容还包括：（1）与稽查人员的结案会议；（2）可能的税收调整计划，申请复议的权利以及条件；（3）复议会议的时间和地点；（4）协商方案已被税务局接收；（5）同意延长所有合伙人的税收核定时效；（6）代表合伙提出税收调整的请求；（7）对税收调整计划的起诉；（8）对司法裁决的上诉；（9）最终的司法裁决。税务合伙人在上述行为开始之后30日内，或者在收到通知之后30日之内，必须通知其他合伙人。（注：Rev. Reg.§301.6223（g）-1.）
联邦税务局将稽查启动通知寄给每个合伙人时，必须在税收调整通知寄给税务合伙人120天之前完成。联邦税务局将税收调整通知寄给每个合伙人时，必须在该通知寄给税务合伙人60天之后完成。如果合伙人收到上述通知时，税务稽查及其救济程序都已经结束，税收调整决定已经生效，合伙人可以接收生效的税收调整决定，也可以拒绝接受。如果拒绝接受，那么，对于该合伙人而言，决定中涉及的合伙事项变成非合伙事项，合伙人可以不受该决定的约束。如果合伙人收到上述通知时，税务稽查及其救济程序还没有结束，合伙人可以选择加入程序，或者接受其他合伙人与税务局达成的协议。但是，如果税务合伙人及其他有通知义务的合伙人，没有及时履行通知义务，致使其他合伙人没有机会申请复议或者起诉，美国税法没有规定该如何处理。
3.税务稽查协议
我们在前面已经介绍过，在税务稽查过程中，税务局会尽量与纳税人协商，通过协议的方式解决税务纠纷。合伙企业及其合伙人的税务稽查也不例外。
在合伙企业的稽查程序中，尽管所有的合伙人都有机会参与，但是，税务合伙人的身份最为特殊。在与税务局打交道时，其他合伙人只能代表自己，或者代表特定的合伙人。而税务合伙人却能够代表所有的合伙人。税务合伙人所作出的决定，对所有的合伙人都具有拘束力，包括税务局无需直接通知的纳税人。如果税务合伙人与税务局达成协议，该协议的内容对其他合伙人同样有效。
在美国联邦税法中，还存在名义合伙人（pass-through partner）与间接合伙人（indirect partner）的区分。名义合伙人在合伙协议中出名，但合伙利益却归于间接合伙人。例如，遗产、信托、S公司、合伙等，都只是名义上的合伙人，其本身并不能享受合伙企业的利益。真正的受益人也就成为间接合伙人。名义合伙人直接与税务局打交道，对于税务稽查中的各种行为及其结果，名义合伙人必须及时通知间接合伙人。如果税务局知悉间接合伙人的信息，也必须将稽查通知和稽查结果，及时通知给间接合伙人。如果名义合伙人与税务局达成协议，其内容自然对于间接合伙人有约束力。
如果合伙人已经与税务局达成协议，其他合伙人有权基于统一性原则，与税务局达成同样内容的协议。不过，合伙人所能够比照的对象，只能是税收调整通知寄给税务合伙人之前达成的协议。此外，合伙人也只能在税收调整通知寄出之后150天之内提出要求。按照《联邦税法典》第6226条的规定，税收调整通知寄出之后90天之内，税务合伙人可以代表合伙向法院起诉。如果税务合伙人在此期限内没有起诉，其他合伙人可以在该期限届满后60天之内，代表合伙起诉。由此可知，在税收调整通知寄出之后的150天之内，合伙人必须作出决定，或者接受其他合伙人已经达成的协议，或者向法院起诉。
4.合伙人税收核定的限制
合伙企业税务稽查程序中的税收调整通知（FPAA），相当于普通程序中的欠税通知（notice of deficiency），其性质都属于确定欠税，为税收核定提供依据。税收调整通知给税务合伙人寄出之后，在150天之内，合伙人可以提请司法审查。因此，在这个期限之内，税务局不能核定税收。期限届满之后，如果没有合伙人代表合伙向法院起诉，税务局可以立即核定税收，并且采取税收征收措施。期限届满之前，如果有合伙人向法院起诉，那么，在法院作出判决并生效之前，税务局仍然不能核定税收。（注：IRC§6225.）
（三）合伙企业税务稽查的司法审查（注：IRC§6226.）
1.税收调整通知（FPAA）的司法审查
如果在税务稽查时不能达成协议，税务局会下达税收调整决定，并给通知合伙及其合伙人。前面我们已经提到，在税收调整通知寄出之后90天之内，税务合伙人可以代表合伙向法院起诉。税务合伙人可以选择在税务法院起诉，也可以选择在联邦地方法院或者索赔法院起诉。如果选择在税务法院起诉，税务合伙人不需要缴纳任何税收。如果选择在联邦地方法院或者索赔法院起诉，则必须在起诉之前或者起诉的当天，预存一笔根据税收调整通知确定的，与起诉人所欠税款相当的款项。如果税务合伙人在此期限内没有起诉，其他合伙人可以在该期限届满后60天之内，代表合伙起诉。是否需要预存款项，规则与前面所述相同。
如果诉讼的提起人不是税务合伙人，而是其他类型的合伙人，就可能存在重复起诉的情况。为了解决这个问题，《联邦税法典》规定，如果有多个合伙人向法院起诉，其中有一个或一个以上的受理法院是税务法院，那么，税务法院最先受理的起诉成立，其他起诉都必须被驳回。这说明，税务法院对合伙企业的税收调整具有优先管辖权。如果多个合伙人向法院起诉，但是其中没有税务法院，而只是联邦地方法院或者索赔法院，那么，最先受理的起诉成立，其他起诉都必须被驳回。如果起诉的合伙人已经缴纳预存款，当起诉因为税务法院的优先管辖权而被驳回时，应合伙人的申请，法院必须将存款退回，但不需要计算利息。
起诉被受理之后，争议税收所在年度的所有合伙人，都被视为诉讼当事人，受理法院必须允许这些合伙人参与诉讼。例外的情况是，如果特定合伙人对诉讼结果没有利害关系，则不能成为诉讼当事人。没有利害关系的情况包括：（1）在合伙人的纳税申报中，合伙事项（partnership items）已经变成了非合伙事项（nonpartnership items），诉讼结果不影响合伙人的应纳税收；（2）针对合伙人的税收核定时效已经届满，无论诉讼结果如何，税务局都不能对其核定税收。法院有权确定所有的合伙事项，同时确定如何在合伙人中分配合伙事项。对于法院的裁判结果，合伙人可以上诉，但是只有税务合伙人、合伙利益超过1%的合伙人，以及合伙利益超过5%的合伙人集体，可以实际行使上诉的权利。
2.税收调整申请（Request for Administrative Adjustment，简称RAA）的司法审查（注：IRC§§6227，6228.）
税收调整申请，是合伙人提出的要求重新处理合伙事项，调整应纳税收的申请。当合伙的纳税申报递交之后，如何处理收入、抵扣等合伙项目，实际上已经有了一种方案。合伙人申请税收调整的目的，是认为申报书的处理方式存在错误，希望能够按照申请的方式处理合伙事项。从这个角度看，税收调整申请类似于修正申报，一方面可以纠正原来的错误，以新的申报代替原来的申报，另一方面起到申请税收退还或者抵免的作用。
任何合伙人都有权申请税收调整，但是申请的提出存在时间限制。从合伙纳税申报递交之次日起，或者从合伙纳税申报期限届满之次日起，合伙人只能在3年之内申请税收调整。如果以上两种时间并存，以在后的时间为起算基准。另外，申请的提出时间还必须在税务局向税务合伙人寄出税收调整通知之前。如果税务局的税收调整通知已经寄出，合伙人即不能再申请税收调整。
当税务合伙人以纠正错误为目的，提出合伙税收的调整申请时，对于相对于纳税申报书的内容变化，联邦税务局会将其视为数字错误或笔误，并按照相应的规则立即进行税收核定。税务局无需邮寄税收调整通知，合伙人也不能就此向法院起诉。当税务合伙人以退税或者抵免为目的，提出合伙税收的调整申请时，联邦税务局可以准许退税或抵免，也可以启动税务稽查程序，或者不采取任何行动。税务合伙人的行为对全体合伙人有效。
如果提出税收调整申请的不是税务合伙人，而是其他类型的合伙人，税务局的处理方式与税务合伙人申请税收调整时相同。不同的地方在于，税务局可能会通知申请人，将其当年所涉及的合伙事项，一律视为非合伙事项。通过这种转换，针对税收调整申请的稽查，就转变成普通的稽查。不过，税务局也不一定非要如此。按照合伙企业的稽查规则进行审查，也是法律规定的选项之一。
如果联邦税务局不准许税务合伙人的税收调整申请，不管是全部还是部分，税务合伙人可以向税务法院、联邦地方法院或者索赔法院起诉。不过，税务调整申请提出后6个月之内或者2年之后，税务合伙人不得起诉。另外，当税务局寄出税收调整通知之后，税务合伙人也不得起诉。税务合伙人起诉之后，如果税务局寄出了税收调整通知，那么，对合伙人的税收调整申请的审查，就会转变成对税务局税收调整通知的审查。
在税务合伙人提起的司法审查程序中，法院只能审查税收调整申请中未被准许的合伙事项，以及税务局主张用来抵销合伙人申请的调整项目。在诉讼主体上，只要对诉讼结果存在利害关系，任何合伙人都可以作为当事人参与诉讼。法院的裁判结果可以被上诉，但只有税务合伙人、享有1%以上合伙利益的合伙人，以及享有5%以上合伙利益的合伙人集体，可以行使上诉的权利。
当税收调整不是由税务合伙人提出，而是由其他类型的合伙人提出时，如果税务局通知申请人，税务调整申请中的所有合伙项目，都被视为非合伙项目，那么，只要退税或者抵免要求没有得到满足，合伙人就可以按照普通的退税诉讼规则，在通知寄出之后2年之内，向联邦地方法院或者索赔法院起诉。如果联邦税务局通知合伙人，其将启动合伙税务稽查程序，合伙人不能提起这种退税诉讼。不过，假如税务局寄出了稽查启动通知，但在法定核定期限之内，其没有寄出税收调整通知，那么，在税收调整申请提出之后2年零6个月之内，合伙人仍然可以提起税收返还诉讼。