三、税务稽查的类型

针对案件的复杂程度，联邦税务局可以使用不同的稽查类型，如通信稽查、机关稽查、现场稽查等，以查证纳税人申报的税额是否正确。通信稽查所涉案情最为简单，稽查机关和人员的级别最低。现场稽查所涉案情最为复杂，稽查机关和人员的级别最高。除此之外，对于特定规模的纳税人，在申报纳税之前，可以申请税务局稽查，以解决纳税申报中的定性问题，化解和消除可能的法律风险。

（一）通信稽查（correspondence audit）

通信稽查主要由税务中心（Service Center）稽查部进行，地区办公室（Area Office）的稽查业务中也存在通信稽查。税务中心负责通信稽查的人员被称为tax examiner，我将其翻译成“税务审查员”。通信稽查的具体方式是，税务审查员向纳税人发送信函，要求纳税人就特定的纳税事项，向税务局提供解释，或者提供材料支持。

通信稽查是纳税人所可能遇到的最普遍的稽查形式。正如其名称所指明的一样，通信稽查的基本工具是信函。稽查员通过信函向纳税人索取信息，纳税人也通过信函向稽查员提供信息。一般情况下，通信稽查的内容只涉及少数项目，并且容易通过信函可以得到证实。如果需要核查的内容太多，无法通过信函往来达到目的，就可能采用机关稽查或者现场稽查，而通信稽查则会被弃之不用。

通信稽查涉及的事由一般包括：（1）纳税人没有递交纳税申报书；（2）纳税人毫无根据地要求劳务所得（earned income）抵免；（3）独立职业者是否申报了全部执业收入；（4）纳税人的纳税申报与第三人的信息申报之间存在差异，显示纳税人有其他收入尚未申报；（5）特定类型的抵扣需要提供证据支持。对这内容大都无需深入调查，通过信函一般都能予以证实。如果纳税人愿意配合，事情也许就会得到圆满解决。

不过，正因为通信稽查的业务难度不大，稽查员一般不具备很强的专业能力。对此，纳税人可以考虑申请管辖移转，将案件从税务中心转移到当地地区办公室。如果税务中心接到这种申请，必须将案件移交出去。这样，通信稽查就可以转变成机关稽查，纳税人可以当面与稽查员沟通，这对案件的顺利解决也许会产生功效。

（二）机关稽查（office audit）

机关稽查由联邦税务局地区办公室主持。负责此项稽查的人员被称为tax auditor，我将其翻译成“税务审计员”。从其功能和性质来看，tax examiner和tax auditor二者除了称呼不一致之外，其实没有太大的实质差异。实际上，地区办公室存在的通信稽查业务，具体操作也是由tax auditor负责的。

机关稽查所涉及的事项比通信稽查复杂，很难通过通信联系使问题得到解决。机关稽查的特点在于，纳税人可以和审计员当面交谈讨论。交谈和讨论的地点在审计员的办公室，而不是在纳税人的住址或营业场所。审计员一般会事先拟定一个提纲，要求纳税人就特定的问题提供信息。这样，纳税人事先有所准备，在和审计员面谈时，也可以有针对性地回答问题。

机关稽查的时间一般不会很长，通常3个小时左右结束。虽然审计员有权决定多次约谈，但实务中需要约谈的对象太多，一次约谈解决问题现象的较多。对纳税人来说，为了减少稽查约谈的烦扰，接到稽查通知后，则应该尽量充分准备，在面谈时与审计员保持合作。对于能够协议解决的问题，不妨考虑稍作妥协。

（三）现场稽查（field audit）

现场稽查由联邦税务局地区办公室主持。负责现场稽查的专办人员被称为Revenue Agent，简称RA，我将其翻译成“税务稽查员”。（注：在法律上，agent虽然是代理人的意思，但是，如果将revenue agent翻译成“税务代理人”或“税收代理人”，就会引起很大的误解。尽管在一定程度上，税务人员可以被视为税务局的代理人，但是，税务代理人在税法上有特别的含义，是指代理纳税人从事特定行为的主体。如果对二者不加区别，很容易给读者带来混淆。）和通信稽查及机关稽查相比，现场稽查一般涉及更为复杂的事实和法律问题，需要运用更多的会计知识和税收法律。正因为这样，对税务稽查员的业务能力相对而言要求最高。

现场稽查的对象是从事经营活动的纳税人，稽查地点多被确定在纳税人的营业场所。税务稽查员需要深入审查账本和记录，并且需要往返多次与纳税人面谈。如果纳税人拒绝提供相关信息，税务稽查员可以签发税务传票，责令纳税人予以配合。对于第三人掌握的信息，税务稽查员也可以予以调查。

纳税申报是否需要现场稽查，有许多因素可能被纳入考虑范围，如纳税申报中的明显错误、纳税人的经营类型、收入和所得的规模，等等。事实上，当地区办公室决定进行现场稽查时，可能已经确信纳税人存在违规情节，并希望对此予以纠正，稽查的目的只是为了寻找支持性证据。

现场稽查的范围包括账本和各种记账凭证，与纳税申报有关的会计工作底稿（accountant workpaper）和审计工作底稿（audit workpaper），以及各种相关的纳税申报书，如其他合伙人的纳税申报书、另一方配偶的纳税申报书，等等。纳税人已经稽查过的申报书，一般情况下不允许重新稽查（re-open），除非得到更高级别的主管人员同意。

现场稽查的时间一般较长，有时候需要一、两年才能完成。税务稽查虽然没有期限限制，但是，税收核定却受制于法定时效。税收核定时效一般为三年，从纳税期限届满之次日开始计算。如果税务局不能在这个期限内完成稽查，就可能会要求纳税人同意延长核定时效。纳税人虽然有权拒绝，但税务局可能会立即核定税收，或者启动紧急税收核定程序。

即便纳税人同意延长核定时效，具体的延长方式也可以再考虑。纳税人可以考虑无固定期限地延长核定时效，也可以考虑固定期限地延长核定时效，甚至可以只对某些需要稽查的项目延长时效。何种方式对纳税人有利，没有确定的模式可以遵循。纳税人不仅要考虑自己的立场，还需要考虑税务稽查员可能的反应。

在美国税法中，税务稽查只是一种民事调查（civil investigation）。如果在现场稽查的过程中，发现纳税人有税务欺诈（fraud）情节，案件的性质就会发生变化。此时，税务稽查员应当终止稽查，并将案件移交给联邦税务局刑事调查部（Criminal Investigation Division，简称CID）。如果刑事调查部确认欺诈成立，再将案件移送司法部税务局刑事处，由其派律师向法院起诉。

（四）申报前的稽查（pre-filing audit）

申报前的稽查是一种非常特殊的稽查形式。正常情况下，只有在纳税人完成纳税申报，税务局认为纳税申报存在问题时，才会启动税务稽查程序。但是，对于一些大型企业而言，为了保证纳税申报的安全和准确，往往希望对某些特定的纳税事项，在纳税申报之前得到税务局认可。而申报前的稽查程序正是为了满足这一需要。

纳税申报前的稽查有一些特定要求。第一，适用主体特定，只能适用于联邦税务局大中型企业部（Large and Mid-size Business Division）管辖的纳税人。第二，税务局不能主动进行这种稽查，必须由纳税人现行提出申请。第三，提出申请的时间必须在纳税申报期限届满前，逾期的纳税申报不能申请这种稽查形式。第四，稽查的内容只能是事实问题以及法律原则的适用问题。对于有争议的法律问题，一般使用信函裁定程序。第五，稽查结束之后，纳税人和税务局可以达成结案书，该协议对双方都具有约束力。

相比纳税申报后的稽查而言，申报前的稽查不仅效率高、耗时少，而且可以在一种友好合作的气氛中解决问题。最大的好处是，对于有疑问的问题，通过事先的确定，可以减少将来的争议，避免法律上的不必要风险。尤其对于大企业而言，这种程序具有很大的吸引力。