一、美国税务稽查概况

美国税法建立在纳税申报的基础上，以纳税人自愿遵从税法为基本假设。不过，尽管美国纳税人的自觉纳税意识比较强，但是，纳税人自愿遵从税法并不是没有前提的。税收立法的民主参与过程，税收开支的透明和公正，这是纳税人认同税法的基础，也是纳税人自愿遵从税法的重要因素。这些问题属于税收宪法的内容，超出了税收程序法的讨论范围，我们在这里不作阐述。这里需要关注的现实是，如果没有税务稽查制度，无论税法如何公正、民主、透明，总会有“搭便车”的行为发生。假如个别行为得不到揭露和制止，就会逐渐演变成普遍现象，税收的根基也就会慢慢被侵蚀。这样一种纳税心理，无论是在中国还是在美国，都不会存在很大的差别。

美国联邦税务局的工作人员不超过10万，但每年的纳税申报数量却不断增长。根据联邦税务局的统计，就2005财政年度而言，全美共有226676936份纳税申报，州税和地方税的申报尚未计算在内。（注：参见美国联邦税务局网站，http：//www.irs.gov/pub/irs-soi/05db03nr.xls，最后访问时间为2006年5月20日。）如果所有的申报都需要被稽查，以联邦税务局现有的人员力量，实际上根本就没有办法做到。更何况，除了审核纳税申报书之外，税务稽查的任务还包括，将已经发生纳税义务，但是没有申报纳税的行为，通过各种法律手段揭露出来。所以，如果没有一定的技术和制度保障，仅仅依靠税务人员的选案和查案，要想维持税收征收的高效率，几乎是不可能做到的。然而，可以证明事实是，联邦税务局的征收效率非常高。2005年，美国联邦税务局征收的税收超过2万亿美元，费用开支也只占税收收入的0.44%。（注：参见美国联邦税务局网站，http：//www.irs.gov/irs/article/0，，id=98141，00.html，最后访问时间为2006年5月20日。）这至少可以说明，税务稽查制度的确在发挥作用。

从狭义的角度看，美国的税务稽查率不仅不高，而且可以说非常之低。这里所谓的税务稽查率，是以每年纳税申报的数量为基准，对比每年税务稽查的立案数量，通过计算而得出的比率。Syracuse University的研究报告显示，1997年联邦税务局对个人申报的稽查比例为12.8‰，1998年为9.9‰，1999年为9.0‰，2000年为4.9‰，2001年为5.8‰，2002年为5.7‰，2003年为6.5‰，2004年为7.7‰。同期对非个人纳税申报的稽查比例为，1997年5.6‰，1998年4.4‰，1999年3.3‰，2000年2.6‰，2001年2.2‰，2003年2.2‰，2003年2.1‰，2004年1.9‰。（注：http：//trac.syr.edu/tracirs/highlights/current/indvsbusG.html，最后访问时间为2006年5月20日。）不过，由于计算税务稽查率时，只考虑了实际立案稽查的数量，而没有考虑选案过程中的审查，所以，这种统计只是一种狭义的理解。如果将电子核对和案件选择都考虑进来，实际的税务稽查率实际上会高出很多。

通常情况下，纳税人除了递交纳税申报表，对于特定来源的收入和抵扣，还必须报告具体的收入和抵扣信息。以个人纳税人为例，除了递交1040表申报纳税之外，如果有工资薪金收入，还必须递交W-2表，将雇主的名称、地址、税号、联系方式、地区编码，以及收入的类型、支付方式、代扣代缴税额等，在表格中一一列出；如果纳税人有银行利息收入，银行必须递交1099-INTs表。纳税人有股息收入时，支付公司需递交1099-DIV表。而纳税人必须在纳税申报表中予以说明。除此之外，如果抵扣项目中存在州所得税、不动产税、房屋抵押利息、本人和家属免税，除了相关主体的信息申报之外，纳税人也必须单独提出报告。有了这些信息之后，通过交叉稽核，税务局只要税务局愿意，通过向所得的支付方查证，就可以得知纳税申报是否准确。

当然，这种功能还只是潜在的。除非发现明显的漏洞，以目前联邦税务局的有限人力，不可能每一份信息都能够查证。但是，通过发达的电脑运算系统，将纳税信息逐项核对，已确认纳税申报是否正确，这在美国已经完全做到。美国纳税人都有一个终身不变，并且独一无二的纳税身份号码。在联邦税务局的电脑系统中，这个号码也事实上成为纳税人的账号。收到纳税申报表和收入信息报告之后，税务人员会将所有的信息输入电脑，然后通过系统进行自动配比和核对。如果二者之间信息存在不一致的现象，除了数字错误和计算错误之外，也可以提请稽查人员的注意，为下一步选案提供线索和指引。从广义的角度说，这个过程其实也是一种税务稽查，其目的和手段与正式的税务稽查并无区别。

纳税信息经过电子核对之后，根据核对的结果，税务稽查开始进入选案阶段。具体的选案过程并不完全依靠纳税申报，知情人员的举报也能发挥重要作用，但是，纳税申报确实是税务稽查选案的主要依据。例如，通过多年的纳税申报表的对比，如果纳税人的收入突然急剧降低，或者抵扣项目突然急剧增加，就很容易被确定作为税务稽查对象。除此之外，相同类型的不同纳税人之间的对比，也会成为税务稽查的重要选案方法。同种性质同种规模的经营企业之间，如果纳税人的收入长期低于平均水平，或者开支长期高于平均水平，自然也会引起税务稽查人员的注意。还有一个很重要的因素是，在代扣代缴税款的情况下，代扣代缴义务人也必须申报缴纳税款。这种申报可以透露纳税人的很多信息。如果纳税人主动申报的信息与代扣代缴申报的信息不一致，就很容易引起稽查人员的怀疑。可见，纳税申报表之间的交叉审查，也是税务稽查的重要手段。

案件选定之后，税务稽查正式开始。税务稽查可以分为通信稽查（correspondence audit）、机关稽查（office audit）和现场稽查（field audit）三种，分别由不同级别的稽查人员负责，并且从易到难分别负责不同的案件。税务稽查的目的在于获取纳税信息，以查证纳税人是否存在应纳税收以及是否按照要求正确申报纳税。稽查人员所需要的信息首先来自纳税人。纳税人可能主动呈交相关信息，配合税务稽查人员的工作。如果做不到这一点，税务局可以使用传票，命令纳税人提供相关材料和信息。对于不执行传票的纳税人，税务局可以申请法院强制执行。除了向纳税人获取材料之外，稽查人员还可以向第三人查证，要求其提供纳税人的交易信息。在这一过程中，税务传票仍然可以发挥很大作用。税务稽查完成之后，稽查人员首先生成稽查报告。纳税人可以接受，也可以不接受。对于纳税人接受的稽查结果，税务局可以立即核定税收。如果纳税人不接受，则直接通过复议或者起诉的方式，解决双方之间的认识差异。