六、作为对比的中国相关立法

在中国法律和行政法规中，也有关于纳税申报的规定，只是内容相对简略和粗糙，没有对细节问题做过多的处理。例如，《税收征收管理法》第25条规定，纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。扣缴义务人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料。第26条规定，纳税人、扣缴义务人可以直接到税务机关办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表，也可以按照规定采取邮寄、数据电文或者其他方式办理上述申报、报送事项。第27条规定，纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，经税务机关核准，可以延期申报。经核准延期办理前款规定的申报、报送事项的，应当在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。

在国务院制定的《税收征收管理法实施细则》中，纳税申报的要求有所细化。例如，对于纳税申报的方式，《实施细则》第30条规定，税务机关应当建立、健全纳税人自行申报纳税制度。经税务机关批准，纳税人、扣缴义务人可以采取邮寄、数据电文方式办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表。第31条又规定，纳税人采取邮寄方式办理纳税申报的，应当使用统一的纳税申报专用信封，并以邮政部门收据作为申报凭据。邮寄申报以寄出的邮戳日期为实际申报日期。纳税人采取电子方式办理纳税申报的，应当按照税务机关规定的期限和要求保存有关资料，并定期书面报送主管税务机关。为了收集纳税信息，《实施细则》第32条规定，纳税人在纳税期内没有应纳税款的，也应当按照规定办理纳税申报。纳税人享受减税、免税待遇的，在减税、免税期间应当按照规定办理纳税申报。这里所谓的有关规定，是指《个人所得税法》及其相关规定、《增值税条例》及其相关规定。如果这些规定没有要求申报纳税，没有应缴税款的纳税人其实不用纳税申报。此外，针对中国小规模纳税人过多的现状，《实施细则》第36条还规定，实行定期定额缴纳税款的纳税人，可以实行简易申报、简并征期等申报纳税方式。由于个人所得税按年申报，而增值税、营业税等纳税周期较短，所以，简易申报、简并征期主要适用于流转税。

至于具体的纳税申报期限，不同的税收有不同的规定，同时也规定在不同的法律文件中。例如《个人所得税法》第9条规定，扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，在次月七日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。工资、薪金所得应纳的税款，按月计征，由扣缴义务人或者纳税义务人在次月七日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。特定行业的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征。个体工商户的生产、经营所得应纳的税款，按年计算，分月预缴，由纳税义务人在次月七日内预缴，年度终了后三个月内汇算清缴，多退少补。对企事业单位的承包经营、承租经营所得应纳的税款，按年计算，由纳税义务人在年度终了后三十日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。纳税义务人在一年内分次取得承包经营、承租经营所得的，应当在取得每次所得后的七日内预缴，年度终了后三个月内汇算清缴，多退少补。从中国境外取得所得的纳税义务人，应当在年度终了后三十日内，将应纳的税款缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。而《增值税暂行条例（草案）》第15条则规定，缴纳增值税的期限，由当地税务机关根据纳税人应纳税款数额的大小分别核定，最长不得超过一个月。实践中可能的纳税期限包括1天、5天、10天、15天和1个月。

中国很早就尝试建立税务代理制度。国家税务总局1994年发布的《税务代理试行办法》规定，税务代理是指税务代理人在本办法规定的代理范围内，受纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理税务事宜的各项行为的总称。税务代理人是指具有丰富的税收实务工作经验和较高的税收、会计专业理论知识以及法律知识，经国家税务总局及其省、自治区、直辖市国家税务局批准，从事税务代理的专门人员及其工作机构。从事税务代理的专门人员称为税务师，其工作机构是按本办法规定设立的承办税务代理业务的机构。税务师必须加入税务代理机构，才能从事税务代理业务。2001年，国家税务总局又发布了《税务代理业务规程》，其中第3条规定，税务代理的业务范围为：（1）办理税务登记、变更税务登记和注销税务登记手续；（2）办理除增值税专用发票外的发票领购手续；（3）办理纳税申报或扣缴税款报告；（4）办理缴纳税款和申请退税手续；（5）制作涉税文书；（6）审查纳税情况；（7）建账建制，办理账务；（8）税务咨询、受聘税务顾问；（9）税务行政复议手续；（10）国家税务总局规定的其他业务。

不过，无论是在民法中、还是在诉讼法和律师法中，代理都意味着委托人委托代理人与第三人从事法律行为。但是，税务代理业务有的仅仅限于代理人与纳税人之间，不会涉及与税务机关从事法律行为，所以不全是一种法律上的代理关系，如代为建账、制作涉税文书、开展税务咨询、受聘税务顾问等。只有代理税务行政复议手续，办理缴纳税款或申请退税手续等，属于严格意义上的涉及第三人的行为，可以归入法律代理的范畴。从2006年起，国家税务总局开始放弃“税务代理”或者“税务代理人”的提法，转而使用“涉税服务”和“税务鉴证”的提法。（注：国家税务总局2006年发布的《注册税务师管理暂行办法》第22条规定：注册税务师可以提供代办税务登记、纳税和退税、减免税申报、建账记账，增值税一般纳税人资格认定申请，利用主机共享服务系统为增值税一般纳税人代开增值税专用发票，代为制作涉税文书，以及开展税务咨询（顾问）、税收筹划、涉税培训等涉税服务业务。第23条规定：注册税务师可承办下列涉税鉴证业务：（1）企业所得税汇算清缴纳税申报的鉴证；（2）企业税前弥补亏损和财产损失的鉴证；（3）国家税务总局和省税务局规定的其他涉税鉴证业务。）“涉税服务”与税务代理并无差异，任何合格的市场主体都可以进入，包括外资律师事务所和会计师事务所。而“税务鉴证”则只能由税务师事务所进行，在市场准入方面存在门槛。（注：《注册税务师管理暂行办法》第7条规定：各级税务机关应当依法支持注册税务师和税务师事务所执业，及时提供税收政策信息和业务指导。对税务师事务所承办的涉税服务业务，税务机关应当受理。对税务师事务所按有关规定从事涉税鉴证业务出具的鉴证报告，税务机关应当承认其涉税鉴证作用。至于会计师事务所和律师事务所能够提供涉税鉴定，则没有提到。）不难看出，这种区分是为了应对中国加入WTO之后，注册税务师事务所与其他涉税中介机构可能存在的业务竞争，实际上是一种变相的部门垄断。这种思维缺乏新意，纯粹出于部门利益的驱使，不利于促进行业竞争，同时也与中国加入WTO的承诺相违背。

《注册税务师管理暂行规定》规定的涉税服务中，实际上已经包括报税服务。所谓代办纳税和退税、减免税申报，与美国税法规定的报税服务，尽管表达形式不同，但并无本质上的差别。不过，有关报税服务的标准以及法律责任，除了规定不得泄露当事人商业秘密之外，其他方面没有任何规定。而如何界定当事人的商业秘密，本身又是一个非常困难的事情。如果按照《反不正当竞争法》第10条的标准，将商业秘密定义为不为公众所知悉、能为权利人带来经济利益，具有实用性并经权利人采取保密措施的技术信息和经营信息，那么，纳税申报书和纳税申报信息有很多都不在商业秘密的范围之内。另外，对于纳税申报中少报税款的问题，《注册税务师管理暂行办法》中也是完全空白。即便对于税务师故意或唆使的行为，也没有相关的法律责任规定。这种状况一方面说明立法经验不足，另一方面，也反映出国家税务总局袒护注册税务师。现阶段的实际情况就是，税务师事务所中的注册税务师大都与税务机关存在千丝万缕的联系，有的甚至还可能就是税务机关的在职职员。国家税务总局为税务师事务所垄断业务，同时忽略或减轻其法律责任，很大程度上与此有关。

至于纳税信息的保密问题，《税收征收管理法》第8条第2款规定，纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。《税收征收管理法实施细则》第5条的解释是，《税收征收管理法》第8条所称为纳税人、扣缴义务人保密的情况，是指纳税人、扣缴义务人的商业秘密及个人隐私。纳税人、扣缴义务人的税收违法行为不属于保密范围。然而，如前所述，商业秘密有很严格的要求，纳税申报书和纳税申报信息很难符合商业秘密的要求，而这些内容是否符合个人隐私的要求，也很难有明确的界定。如果能够反向推导，将所有不是税收违法行为的信息，全部列入商业秘密和个人隐私的范围，也许判断起来会更为简单一些。不过，即便如此，《税收征收管理法》也应该规定一些例外，绝对地将纳税申报书和纳税申报信息保密，不对任何人和任何组织、机构公开，这是非常不现实的，对公共利益的维护也非常不利。目前我国立法机关还没有意识到这个问题，税务机关对纳税信息的保密意识不强，纳税人也没有意识到如何行使自己权利，维护自己的信息利益、商业秘密和个人隐私。（注：国家税务总局计统司和中国税务杂志社曾经举行三届“纳税排行榜”，分别是2002年排行榜、2003年排行榜和2004年排行榜。具体的做法是，将纳税最多的纳税人公布出来，作为嘉奖、鼓励或者促进透明的一种形式。笔者以为，这种形式侵犯了纳税人的秘密权。国家税务总局不应该公布纳税人的纳税数额，也不能将纳税信息向中国税务杂志社提供。参见http：//house.focus.cn/news/2005.09.12/128045.html，最后访问时间为2006年6月2日。）