浅谈税收法定原则在法国的运用

金邦贵　程俐[1]

自从1789年《人权与公民宣言》正式提出以来，税收法定原则在经历了两百多年的运用和发展后，已经深深扎根于法国的法律制度之中。在西方社会，税收法定原则往往与罪刑法定原则并列为当代民主法治社会的两大基本原则。该原则曾在西方民主发展史上扮演过重要角色，不仅是近代代议制民主的产生和存在的基石，更被视为现代民主政治的根本要求。

的确，纵观历史，不论在东方古国还是中世纪的欧洲，赋税直接关乎人民的根本权利，进而影响到政权的稳定和国家的兴衰治乱。统治者轻徭薄役的主张通常会给社会带来一段平稳发展的时期；而横征暴敛下人民往往不堪赋税之沉重，揭竿而起，使政权受到威胁、动摇，甚至引发政权更迭。欧洲中世纪的政治发展史也印证了税收法定原则不寻常的意义。在法国，该原则自1789年起就成为一条宪法性原则。如今，税收法定原则位于法国税法四大基本原则之首，其贯彻落实受到各方重视与监督，为促进法国的民主政治和法治的发展起着重要作用。

一、税收法定原则在法国法中的确认

税收法定原则的渊源可以追溯到封建社会末期英国人民对国王的课税抵制斗争时期，以“税收合意”之诉求为表现形式。1215年的英国大宪章首次提出了“无代表不得课税”的原则，其后在经历了1295年的《无承诺不课税法》、1628年的《权利请愿书》和1689年的《权利法案》后，近代意义上的税收法定原则首先在英国建立起来。在英国之后，法国也是世界上最早尝试税收法定原则的国家之一。早在13、14世纪，法国的三级会议已经提出“征税须经纳税人代表认可”的原则，但是由于当时王权过于强大，该原则未能得到有力支持而长期未能真正实施。在此期间，虽然国王召开三级会议，但断断续续且次数相当有限，14世纪召开13次，15世纪8次，16世纪5次，而17世纪和18世纪则仅分别召开了一次。直至18世纪启蒙运动时期，“征税须经纳税人认可”的呼声再次引起孟德斯鸠和卢梭等启蒙思想家的共鸣，并在各自的著作中对该原则作出阐述。1789年6月17日，国民议会在向路易十四国王递交的一份请愿书中正式提出税收认可原则。法国大革命胜利以后，1789年8月26日通过的《人权与公民宣言》（以下简称《人权宣言》）的起草者将税收认可原则写入这一体现大革命胜利成果的纲领性文件，并宣告确认，作为一项基本原则和公民的一项自然权利，未经公民自由认可，国王不得向公民和人民征收任何性质的税赋。《人权宣言》第14条规定，“所有公民都有权亲自或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，监督其用途，决定税额、税率、课税对象、征收方式和期限”。

此后，虽然经过历次政局变更，历届制宪者都把该原则作为税收方面的一项重要的宪法性原则加以维持与肯定。

法国现行宪法明确宣告经1946年宪法序言重申和补充的、1789年《人权宣言》所确定的所有原则在法国具有宪法效力。不仅如此，现行宪法还在第34条对税收法定原则作出了更为明确的规定。该条规定，议会制定法律规定“各种性质的赋税（Impositions de toutes natures）的税基、税率与征收方式”。因此，只有由公民代表组成的议会才有权创设、修改或废除一种赋税，并由其确定有关税基、税款的计算和征收方式的基本规则。宪法第34条对税收法定原则的规定得到了法国《财政组织法》的进一步确认：1959年1月2日的《财政组织法》第1条更加明确地确认了税收要件必须由法律规定的原则。尽管该法令现已被废除，但其第1条的内容被2001年8月1日的《财政组织法》所继承并沿用至今。

二、税收法定原则的适用范围

税收法定原则因各国的法律制度不同，其具体的适用范围也不尽一致。在法国，并不是所有的强制性征收（prélèvement obligatoires）都受税收法定原则的约束。税只是强制性征收中的一种。除严格意义上的税之外，还存在非税形式的强制性征收，比如社会保障分摊金等。因此，准确理解法国宪法意义上的“税”、作出税与非税的区分，是正确把握税收法定原则在法国法中的确切含义及其适用范围的关键。

宪法第34条在规定“各种性质的赋税（Impositions de toutes natures）的税基、税率与征收方式”属于议会立法范畴时，并未对该条规定的“赋税”加以界定。其他法律也未对宪法所指的“各种性质的赋税”作进一步解释，这一状况无疑给该原则的适用带来诸多不便。在实践中，最高行政法院和宪法委员会通过其判例对“赋税”作出的解释，在一定程度上弥补了宪法第34条对“各种性质的赋税”的界定的缺失。最高行政法院早在1958年11月21日关于全国航空运输联合会一案的判决中就对赋税的特征作出了概括。根据该判决，“赋税”具有货币性、强制性、确定性、无对价性以及出于维持国家公共机构运转的财政需要之目的等5个特征。这一概括被法国宪法委员会所采纳，并先后引用在1976年10月6日76——92号宪法判例、2005年4月14日2005——512号行政法院判决等诸多判决中。

同时，宪法委员会在这一系列判决中通过在个案中运用排除法逐一排除非税性质的征收，进一步在实践中对课税领域予以界定，使税与其他强制性征收之间的区别逐渐清晰。根据宪法委员会的解释，凡既不属于类似税（taxes parafiscales）、社会保障分摊金（cotisations sociales），也不属于服务性收费（redevances）的强制性征收，均构成宪法第34条意义上的“赋税”。法国学者对此进一步归纳，将非税收性质的强制性征收划分为“税费”（taxe）、“服务性收费”（redevances pour des services rendus）和社会保障分摊金（cotisations sociales），并分别与税进行比较，以供实践参考。

1.税与“税费”和“服务性收费”的区别

从立法权角度看，服务性收费可以以条例（行政法规）的方式予以设立。与税不同的是，服务性收费在概念上与价格相近。因此，服务性收费应当有相应的交换物（contrepartie）或对价物。例如，用户缴纳服务费是因为使用了公共机构的一项设施或享受了其提供的一项服务。此外，服务收费的金额应与提供的服务的价值“相当”（equivalents）[2]。最后，服务性收费所得收入应当归属于提供服务的公共机构。服务性收费比较典型的例子就是由市（镇）政府收取的家庭垃圾清理费（redevance pour enlèvement des ordures ménagères）和高速公路过路费。

至于税费（taxe），从严格意义上看，它是在公共机构提供服务时收取的一笔款项，含有报酬或报偿（rétribution）的意思，而不具有服务性收费里含有的对价交换（contrepartie）的含义，更与不作任何直接偿还而征收的税（impÔt）具有根本性的区别。但从另一角度看，税费与服务性收费又有相似之处，因为二者的征收均与服务的提供相联系。

2.税与类似税（taxes parafiscales）[3]的区别

虽然自2004年1月1日起，法国已完全废除类似税制度，也就是说，目前类似税在法国已不复存在。但是由于类似税此前在法国曾大量存在，而且这种形式的征收在其他国家也存在，所以，考察税与类似税的区别仍然具有一定的现实意义。

类似税是指出于一种经济或社会利益而为除国家、地方行政单位和行政性公益事业机构外的公法人或私法人而实施的征收。从这一定义中我们可以看出，类似税与严格意义上的税具有以下三点区别：

（1）类似税是为了一种经济或社会利益而征收，是规定具体用途而不列入国家预算的，而税则不规定其具体用途，列入国家预算，可用于任何公益事业的开支。

（2）类似税既不是为国家征收，也不是为地方政府或享有某些行政职权的公益机构征收。类似税系为工商性公益事业机构、协会、社会或职业机构等征收，收入归其支配，例如，曾经为法国石油研究院开设的类似税、为私人戏剧支援协会而开设的类似税等。

（3）类似税由政府根据财政部长及相关部的部长的报告，经部长会议讨论后以法令形式予以设立。因此，开设一种类似税无须通过议会立法形式实现。此外，法国宪法委员会在其1960年的一项决定中拒绝承认类似税属于宪法第34条意义上的税。但是，如果征收某种类似税的时间超过开设该税种当年的12月31日的，则必须提交议会以年度财政法的形式予以批准。因此，在取消类似税以前的年度财政预算法里一般都带有一附件，称为“清单E”。该清单载明每种类似税的性质、用途、税率、税基、对其进行调整的法规、上一年度的税收收入以及对下一年度税收收入的估算等。

3.税与社会保障分摊金（cotisations sociales）的区别

在一些国家，社会保障的费用是通过税的形式来征收的。但在法国，社会保障分摊金虽也是一种强制性征收，但传统上不属于宪法第34条意义上的税，法国宪法委员会在20世纪90年代初的两项判决中再次肯定了二者的区别。[4]因此，在很长一段时间内，法国社会保障分摊金的征收不受议会的任何监督。社会保障分摊金与税的主要区别体现在以下几点：

（1）从立法权角度看，涉及税基、应纳税款的确定和税款的征缴等规则的制定属于议会的立法范围，而社会保障分摊金的数额确定办法在实践中往往由政府在与社会机构协商之后通过条例形式制定。[5]

（2）从收入的归属角度看，税收收入归属国家和地方政府，而社会保障分摊金的收入既可以归属行政性公用事业机构，也可以由负责管理社会保障工作的私法性质的机构支配。

（3）从收入的用途角度看，法律不规定税的具体用途，而是将其列入国家预算，可用于任何公益事业的开支，而社会保障分摊金的收入则专门用于社会保障的开支。

从理论上看，按法国的税收法律制度，社会保障分摊金原则上本应与上述的类似税同属一类，因为社会保障分摊金既不是为国家征收，也不是为地方政府征收，而是出于一种社会（保障）的目的、由具有公法或私法性质的机构即社会保障机构征收并使用，这一点与类似税相同。但1953年7月25日的一项法律[6]将社会保障分摊金排除在类似税的适用范围之外。

需要指出的是，一方面，目前在法国社会保障方面的支出仍然主要由社会保障分摊金承担，但相当一部分费用已经由国家财政以及多种社会税（fiscalitésociale）[7]承担，而且这一部分的比例在不断增加；另一方面，1996年2月22日的宪法修正案改变了社会保障分摊金不受议会监督的状况，但仍未将社会保障分摊金视为严格意义上的“税”[8]。

上述比较分析使税收法定原则在法国的适用范围有了较为明确的界定。简言之，在法国，受税收法定原则约束的、宪法第34条规定的“各种性质之赋税”是指严格意义上的“税”，而不是泛指所有以强制方式征收的税费。

三、税收法定原则在法国法中的内涵

法国税法理论学界的研究及宪法法院的判例中均对宪法第34条“有关税收、税率及征收方式的事项由议会制定法律予以确定”这一集中体现税收法定主义的规定进行过探讨和较为详尽的分析。尽管学者们的观点存在细节上的差异，但最终都与宪法法院判例中所体现的思路相近，概括而言，税收法定原则的内涵在法国法中应包含以下几方面：

1.体现税收认可原则（principe du consentement de l’impÔt）的精神，亦即只有作为人民意志代表机构的议会以法律形式才能决定征税，创设新的税种。这一精神还在赋税的年度性原则（principe d’annualitéde l’impÔt）中获得体现。法国议会应在每年年底之前制定下一年度的财政法。而每年的财政法（loi de finances）规定并批准国家在每一民用年的总收入与总开支。议会通过年度财政法批准对现存税收的继续征收，有效期为一年。[9]因此，从理论上讲，议会完全可以不批准在下一年度征收个人所得税或其他税，但实践中不太可能出现这一情况。

2.体现税收要件法定的思想，即议会享有有关税收基本事项的立法权，只有法律才能确定有关税基、税率、征收方式等税收基本要件的基本规则。关于这一点，我们将在下文作进一步探讨。

3.议会必须积极、充分有效行使宪法赋予的税收立法权，原则上禁止在税收领域进行授权立法。议会的这项义务受到宪法委员会的严格监督。例如，法国宪法委员会曾宣布一项财政法对政府的授权措施违宪，理由为该授权措施允许政府制定条例根据财政支出的需要自行确定某项税收的税率。[10]

“议会必须积极、充分有效行使宪法赋予的税收立法权”还意味着税收法律必须明确，法律的条文不应留给行政机关作出多种行政解释的余地。譬如，一项由议会制定的税法措施也因为不够明确，可能使行政机关对其产生多种解释，被宪法委员会认为“议会未能充分有效行使立法权，使行政机关在该措施的领域内享有一定的制定条例的权利”，从而不符合税收法定原则而被宪法委员会宣布违宪。[11]近年来，尤其是自2006年经法国最高行政法院正式认可后，法律安全原则（principe de sécuritéjuridique）在法国法中的受重视程度不断提升，并在立法实践中反复被采纳和引用，税收法定原则的关于税法明确性的要求也同时获得进一步发展。从法律安全原则的角度而言，如果税收法律条文含义模糊、晦涩难懂，不仅使行政机构在行政解释中有创造新法的危险，而且也可能使纳税人无法准确理解其含义。纳税人纳税权利和义务的具体内容处于不稳定的法律状态且难以预见，实际上也是对税收法定原则的侵犯。宪法委员会在2005年12月29日第2005——530号判决中认为，法国政府2006年度财政法条文中一项有关税收措施的规定过于复杂晦涩，公民难以准确把握其确切含义，违背了《人权宣言》所确立的法律安全原则从而违宪。[12]

4.税收法定原则要求税收程序由法律规定。一方面，征税应当按法律确定的方式和程序进行；另一方面，纳税人和税务机关在征纳关系中的权利和义务应当由法律作出明确规定。

以上关于税收法定原则的内容中有一点被所有理论及实践一致认可，即税收法定原则的核心要求是税收方面的根本规则应该由立法机关以法律形式加以确定。由于法国第五共和国宪法划分了法律领域和条例领域，议会和政府拥有各自的立法范围，二者在各自的领域内行使立法权而不得互为侵犯。所以，对于议会和政府在税收事项上立法权限的划分则成为实现法国税收法定原则内涵的关键。在这一厘清权限划分的任务中，宪法委员会发挥了决定性的作用。

四、宪法委员会对税收法定原则实施的推动

正如上文所述，宪法第34条关于立法权的规定，长期以来税收立法权的具体落实情况备受法国税法和宪法学者的关注，宪法委员会早期在税法领域的判例也主要集中于税收立法主体权限的界定问题上。这是因为，虽然法国宪法第34条和第37条分别列举了议会和行政机关各自的立法事项，但由于受到宪法文体的限制，这些规定都停留在较为笼统的层面，不能完全应对实践中具体操作的复杂性。在实践中，宪法委员会通过大量的宪法判例对议会和政府在税收领域立法权限的划分进行了更为详细的确认，不仅大大增加了权限划分的现实操作性，更维护和强化了法国议会的权力，从宪法层面进一步完善并丰富了税收法定原则的内涵，在维护议会的权威及其立法权方面起到了积极的作用。

从保守地遵守税收立法权到积极推动税收法定原则的实施，宪法委员会的态度经历了两个阶段的发展与转变：

第一阶段，20世纪50至70年代末期宪法委员会注重保护行政法规立法权阶段

这一阶段也是宪法委员会创设伊始、对其合宪性审查职能进行探索的初始阶段。人们通常误认为法国1958年宪法创立宪法委员会的初衷是保护和加强议会立法权。事实上却恰好相反，制宪者的真正意图在于限制议会立法权、保护宪法第37条所设立的行政法规立法权免于议会的干预。这一阶段的诸多宪法判例表现出宪法委员会对于行政法规立法权的严格维护，在某些情况下，甚至出现限制议会立法权的倾向。议会在行政法规范畴内立法不仅不受宪法委员会的支持，相反还被视为违宪行为。正如戴高乐将军所言：“放任议会在行政法规领域立法是一种违宪行为。”

在这种思想指导下，宪法委员会对数起关于议会侵犯行政法规立法权的诉讼予以审理。例如，在其1964年12月18日第64——27号决定中，宪法委员会在对一项法律措施进行事实部分的审查后，认为该法律措施违反了宪法第37条对政府的行政法规立法权的规定，从而作出了撤销该项法律的决定。[13]类似的案例不胜枚举，涉及政府行政法规立法权的诸多方面，通常以宣布受理的法律或法律措施违宪、撤销议会在行政立法领域所制定的涉诉法律规则为审理结果。[14]宪法委员会对行政法规立法权的过渡保护在税收领域当然也有所体现，具体表现为：一方面，议会仅有权对直接涉及税基、税率及征收方式的事项及税收领域的基本原则立法；另一方面，行政机关不仅有宪法第37条制定实施细则的权力，其他不直接涉及税收、税率或征收方式的事项，包括税务管理、税务争议的解决及税务诉讼也属于行政法规立法权范畴。

第二阶段，20世纪80年代初至今宪法委员强调保护议会立法权阶段

然而，宪法委员会的态度从20世纪80年代初发生了根本性转变。尤其近三十多年来，宪法委员会积极维护税收法定原则，在政府和行政机关超出职权范围制定行政法规或规章，侵犯了议会的立法权时，作出了大量扩大议会税收立法权、限制行政法规立法权和加强对纳税人权利保护的宪法判例。法国财税法专家罗伊克·菲利浦（loïc Philip）也这样评价：“在税法领域，宪法判例强化了、甚至从某种意义上讲重新赋予了议会立法权。”[15]该转变在70年代就已现端倪。宪法委员会在1972年12月21日第72——75号判决中，以宪法第37条对政府行政法规立法权的相关规定为着眼点，指出议会在税收领域的立法事项不限于宪法第34条中列举的“涉及税基、税率及征收方式”等，而是应当扩展到“有关税收程序方面的措施，无论采用普通司法诉讼程序还是行政诉讼程序，凡是涉及基本原则的规定，凡是不在宪法第37条行政法规立法权范畴之列的，都属于议会的立法事项”[16]。该判决显著扩展了议会的立法权限。这就意味着，即使没有出现在宪法第34条的立法事项之列，甚至本应是行政立法事项，只要涉及基本原则就应该由议会制定法律。

真正的转折点在宪法委员会1982年7月30日第143号关于“冻结价格和收入法案”（blocage des prix et des revenus）的合宪性审查。在该案中，提出审查请求的议员认为，“冻结价格和收入法案”中对相关产品和服务的价格属于政府条例的范畴，议会直接通过法律予以确定实属对行政法规立法权的侵犯，违反了宪法对法律和行政法规各自领域的划分。宪法委员会则认为议会在条例的范畴内制定规则的同时，行政机关没有依据宪法第41条对此提出反对意见或主张收回本应属于自己的行政法规立法权[17]，所以该法案不违反宪法规定，并依此作出了具有划时代意义的第143号判决。

虽然上述判决引来诸多争议，并且在该判决作出之后的二十年间，宪法委员会也不断收到对议会侵犯行政法规立法权的合宪性审查请求，但是宪法委员会在2001年1月16日第2000——439号判决中再次引用了第143号判决，进一步表明了其旨在维护议会立法权限扩大化的立场，加强实施税收法定原则的决心。此后在税收立法领域，只要行政机关不提出异议，议会就可以在政府的条例立法领域内制定规则。这不能不说是对宪法第41条规定的一个突破，虽然有侵犯政府行政法规和条例范畴之嫌，但是宪法委员会为保障立法权有效实施的这一做法，客观上在维护税收法定原则和保障公民权利方面确实起到了不可忽视的作用。

然而，立法权限在税收领域的一味扩张并非绝对的良性发展方向。在上述宪法判例确立的分权体系下，可以说在一定程度上，宪法第37条赋予行政机关的自主立法权被架空。如果今后的议会立法被大量实施细则性质的规定所充斥，宪法委员会将负有不可推脱的责任。[18]

不仅如此，税收立法权的无限扩张也不符合税收法定原则的初衷。因为该原则并不意味着行政机关不享有任何税收立法权。相反，政府在制定税收法律规则方面所起的作用不容忽视。

五、有关行政机关遵守税收法定原则的情况

1.立法阶段

（1）行政机关的立法职权

在法国法律体系中，行政机关始终保留其基本的制定行政规则的权力，主要表现在税法文本的起草、税法实施细则的制定以及在征收过程中对税法进行解释等方面。除此之外，根据宪法第37条对行政立法职权的规定，行政机关在某些特定领域拥有自主制定行政法规的权力。这些领域覆盖了除宪法第34条规定议会享有的专属立法权之外的事项，主要包括：税务机关内部运行规则、纳税服务的组织规则、税务员的权限、行政诉讼规则等。例如，根据法国税法，有关财政部门工作人员在参加在职培训方面的争议，可以提请职业培训监督部门提出意见。[19]根据该条法律，税务行政机关需要制定相应的内部议事规则以保证其内部争议的有效解决。又如，税收总法典中规定纳税人对欠缴税款存在异议的，需要首先对行政机关提出申诉后才能启动诉讼程序。[20]该法律条款只对税务争议的救济方式提出了程序上的原则性规定，至于如何落实该条款中赋予纳税人的请求权和诉权则在行政法规中规定具体程序。

在中央和地方财政关系方面，由于1958年宪法第72条赋予了地方政府在法定范围内享有自由行政权，地方政府当然也可以在税收领域充分发挥行政法规制定权。在现行分权体制下，地方政府不仅可以在法律规定的范围内决定本地区地方税适用的税率及减免政策，还可以从保护本地区利益的角度出发决定是否征收某项地方税——当然，前提是该地方税种经由国家议会创设，并在法律中规定了涉及该地方税的基本制度。例如，税收总法典第1636条规定，省及市镇议会每年要确定一次本地区地产税、居住税及职业税的税率。

（2）对行政机关立法权的制约

行政机关在行使或参与行使税收立法权时，受到来自宪法和法律的制约，其合法性和合宪性分别受到最高行政法院及宪法委员会的监督。这种约束主要表现在以下两个方面：

第一，从税法草案的起草层面来看，由于税法的复杂性以及技术性要求较高，起草税法往往由行政机关［主要由国家经济财政及就业部（ministère de l'conomie，des Finances et de l'Emploi）下设的税务立法局（Direction de la Législation fiscale）］来承担。但是，税法草案必须遵守宪法性原则，如“法律面前人人平等原则”、“个人自由和住所不受侵犯原则”等。因此，其实际所起的作用受到一定的限制。

经议会审议通过后的税收法案，如有违宪之嫌，则可能被提起违宪审查申请。由于税收法律草案大多由在国民议会中占多数的政府提出，所以，实际接受宪法委员会审查的对象不是议会，而是被指控法案的真正作者即政府。[21]从这个意义上说，政府的税收立法行为也受到宪法委员会的监督。

第二，在制定税法实施细则时，行政机关的立法权同样受到严格的限制。如上文所述“议会制定法律规定一切涉及基本原则的事项”，如果行政机关立法侵犯了议会的立法权，其越权行为则可能受到最高行政法院的处罚。当然，如果议会没有完全行使或主动放弃立法权而留下立法真空地带，造成行政机关能够在立法领域制定规则的，议会则可能因消极行使立法权受到宪法委员会的处罚。具体而言，法律条文本身必须语义清晰明确，不得含有两种或以上的解释——这也是税收法定原则的一个前提性要求[22]；议会对行政机关授权制定法规的权限范围如果存有疑问，行政机关则需要从严格限制自由裁量权的角度作出解释[23]；实施细则必须以遵守法律和上位法为前提，即税收法规不得以修改税收税法的性质、范围、作用、税基、税率以及征收方式为目的，客观上也不得包含造成类似后果的措施。如果实施细则增加了法律规定以外的税收豁免或修改了法定的税收减免措施，同样违背税收法定原则。也就是说，实施细则的效果仅限于有利于税收法律措施得到执行和保证法律的准确适用。[24]同时，税务机关在对下级税务部门或地方税务员下达的适用于行政机关内部的行政通报（circulaire）对纳税人不具有拘束力。如果行政通报中含有指导下级税务部门或人员适用法律法规的具体解释性措施，而该措施超出了现行法律法规规定时，则构成越权行为。当事人可就该通报向行政法院提起行政越权诉讼。

此外，最高行政法院的判例显示，行政机关在未经法律明确许可的情况下，不得制定具有追溯效力的行政规则；行政机关亦不得对法律赋予纳税人的权利假以任何时效限制；议会将立法事项授权行政机关制定行政法规时，被授权机关不得将授权事宜转授给第三方，即禁止税收领域的转授权行为。[25]

上述对行政机关在税收立法领域的制约表明了税收法定原则在法国立法层面得到较好的执行。这在一定程度上应归功于宪法委员会在维护宪法原则方面所起到的积极作用。正如税收法定原则所要求的一样，法国目前有关税收的基本规则主要由法律规定，并汇编于两部法典（法律部分）之中，一部是《税收总法典》（Code général des impÔts），另一部是《税收程序法典》（Livre des procédures fiscales）。此外，每年议会通过的财政法毫无例外均包含有重新批准政府对现存税收在下一年度继续征收的内容，这至少在形式上使税收法定原则得到遵守。

2.执法阶段

“制定良好的法律获得有效的实施”是法治的基本内涵，也是税收法定原则的根本要求。从严格意义上讲，“行政机关在税收领域没有自由裁量的权力，即使有也非常有限。行政机关的角色仅限于对每个纳税人适用由立法者制定完备的法律，而不得擅自加减任何其他规则”[26]。但不可否认，在实践中，税务机关在作出具体行政行为时的自由裁量权非常必要。自由裁量权的运用是否会成为税收法定原则落实的障碍则取决于诸多因素，需要通过具体分析作出判断。事实上，法国税务机关的自由裁量权同样受到合法性及合宪性的羁束而并非真正自由。在本文中，我们以对税务行政机关在批准纳税人享受税收优惠方面行使自由裁量施加的限制为例，考察在税收执法阶段对法定原则的遵守情况。

在20世纪80年代，特别是宪法委员会1984年第184号判决和1987年第237号判决作出之前，一般认为，税务机关在决定颁发给纳税人税收许可（Agrément fiscal）方面享有广泛的自由裁量权。[27]比如在税务机关决定批准纳税人享受特定税收优惠时，如果法律规定了纳税人享受某些税收优惠待遇或适用例外规定须经税务机关许可，在法律无相反规定的情况下，意味着税务机关可以根据具体情况自由裁量是否同意纳税人享受税收优惠。

　但宪法委员会在后来从维护税收法定原则角度出发，在宪法判例中对政府在该领域的自由裁量权加以限制，改变了行政机关自由裁量权过于宽泛的状况。宪法委员会在1984年12月29日第84——184号关于“1985年年度财政法案”的合宪性审查判决中认为，政府部门“不享有确定某项税收优惠适用范围的权力”。1985年财政法中规定，“如果企业的捐赠对象为财政部和文化部认可的、具有公益文化性质的协会和基金会，该企业的税前扣除额度可以从其营业额的千分之一提高到千分之二”。部分议员认为该规定间接“授权财政部和文化部等政府部门确定税收优惠适用条件”，有违宪之疑，就此向宪法委员会提起合宪性审查请求。宪法委员会经审理后认为，根据宪法第34条规定，“确定一项税收优惠的适用条件的权力”属于议会立法范畴。1985年财政法中的这一规定应当解释为，财政部和文化部仅享有审核相关协会或基金会是否满足法定条件，即是否具有公益文化性质的权力，不包括“确定一项税收优惠适用条件的权力”。因此根据该涉诉规定，相关部长仅能就授权上述事项制定执行法律的具体措施，而不发生在税收领域的任何自由裁量行为，所以不违背宪法第34条的规定。实际上，宪法委员会通过该判例强调了行政机关自由裁量权的界限，从而对政府部门批准税收优惠的权力作出了严格限制。

随后，宪法委员会在1987年12月30日第87——237号判决中重申了在上述第84——184号判决中的立场。1987年第87——237号判决系针对1988年财政法提出的合宪性审查。在这一案件中，审查提请人认为，1988年财政法案中允许子公司“在获得预算部长同意后”将其当年亏损用下一年度利润抵补的规定旨在赋予预算部长颁发税收优惠许可的权力（pouvoir d’agrément fiscal），是一项授权条款，违背了宪法第34条规定的税收法定原则。宪法委员会认为，该法律规定将“须经预算部长同意”作为“子公司向以后年度顺延抵补亏损的附加条件”，是为了防止公司以避税为唯一目的加入企业集团，并重申“确定税收优惠适用条件属于法律立法范畴”，该条款既无对政府部门的授权，相关政府部门亦不可借此违反法律擅自决定适用条件，因而并不违宪。至此，宪法委员会再次肯定了在批准享受税收优惠或适用例外规定方面，税务机关不享有任何自由裁量权，只有在法律规定的范围内作出相应决定的职责。

六、税收法定原则实施的局限性

当然，税收法定原则，正如同其他任何法律原则，在实施过程中难免受到来自方方面面因素的局限。在法国，这种局限主要表现为政治和法律两方面。从政治层面讲，如上文所提及，议会在税收领域并不享有绝对的立法权，1958年宪法划定了议会的立法领域，但并非所有的强制性征收均须经议会批准；另外，随着欧盟范围内统一税制法的发展，法国议会在制定税收法律规则方面也颇受牵制。

从法律层面看，为了保证法律的实施，行政机关不仅制定了大量的实施条例，同时也制定了大量的行政解释、指示和说明，使税务机构工作人员能够正确理解和执行税法规定。因此有学者质疑：税务机关所作的解释是否始终能够忠实表达立法者的立法意图？如果做不到这一点，这些税法解释性质的法规命令就在一定意义上构成了对税收法定原则的违背。尽管政府部门在税收领域的立法权受到种种制约，但不可否认的是，一些违背立法者本意的措施和解释在现实中不乏其例。虽然在法国双轨制司法体制下，行政解释受到行政法官的监督，并可以因违法被撤销。但是法官作出行政司法判决的前提和理由必须是先对案件中所涉及的法律文本形成自己的解读，此时法官对立法者制定的税收法律的理解与解释是否也存在违背立法意图的可能？那么司法解释会不会有法官造法之嫌？因而一种行之有效的司法监督机制，以及法官针对税收法律以及行政规则作出的司法解释的合法性，成为维护税收法定原则的关键问题。

此外，现行行政诉讼制度也造成了适用该原则在法律层面的局限。在法国涉及税收的行政诉讼主要有两种[28]，即法官享有全面审判权力的完全管辖权之诉（recours de plein contentieux）和越权之诉（contentieux de l’excès de pouvoir）。在前一类诉讼中，法官可以对案件的事实部分和适用的法律部分进行审查，撤销行政机关根据行政解释作出的决定，并根据法律规定直接作出判决，也就是说，该司法判决只针对具体案件争议进行分析，作出判决，并不对案件中所适用的行政解释是否违法作出判断；在后一种情况下，法官直接判断行政命令或解释是否违反法律，并在判定违法的情况下撤销该命令或解释。二者是两类平行的税务行政救济途径。在实践中，出现税务争议时，为了使税务法官对案件实体进行审查，从而直接通过司法判决免除税务机关要求缴纳税款或罚款的义务，纳税人往往倾向于选择第一类完全管辖权之诉作为司法救济手段，越权之诉救济途径因此受到冷落。加上法官本身在受理税收越权之诉时，尤其是涉及撤销某项税法实施条例或解释时，大都持非常谨慎和保守的态度，这也在一定程度上影响了司法对税务实施条例和解释的合法性的有效监督。从这一角度看，税收法定原则也存在一定的局限性。

总之，在一个民主法治国家，税不能由政府任意决定征收。只有在征得公民或其代表机构的同意之后才能决定课税，这是民主政治的基础和法治国家的重要标志之一。与一般的法律原则不同，税收法定原则在法国作为一项宪法性原则（principe de valeur constitutionnelle），得到了宪法的保护，普通法律不得对其进行修改或宣布予以废除。如果说这一宪法性原则在法国得到了较好的执行，宪法委员会作为该原则强有力的捍卫者，发挥了积极的作用。

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注释

[1]金邦贵，法国法学博士、法学教授、法国艾克斯马赛大学法学院欧亚研究所所长、博士生导师；程俐，法国艾克斯马赛大学法学院博士生。

[2]这一标准是法国最高行政法院于1958年11月21日在审理全国航空运输工会案时确定的，后又于1978年获得宪法委员会判决的确认。

[3]taxes parafiscales，国内所有的法汉词典均将其译成附加税，这是一种错误的译法，它不是一种附加税。

[4]参见宪法委员会1990年12月28日第185号判决及1991年12月30日第302号判决。

[5]P.M.Gaudemt，J.Molinier Finances Publiques-fiscalitéT2，MONTCHRESTIEN，1997，p.35.

[6]该项法律后被1980年10月30日的一项法令修改。

[7]如Contribution Sociale Généralisée（CSG）et Contribution au remboursement de la dette sociale（CRDS）。

[8]目前，法国议会每年通过社会保障资金法，以确定社会保障资金平衡的一般条件，并根据其收入的估算，从总体上确定社会保障开支的目标，但议会并不确定社会保障分摊金的征收比例。

[9]赋税一年一批准原则只涉及议会一年一度对现存赋税征收的批准，而不涉及有关税制、税基、税率以及税的征收方式和程序等税收法律的效力，这些法律只要未被立法者明确修订或废除，就一直具有法律效力，而不受赋税一年一批原则的约束。

[10]参见宪法委员会1987年12月30日第239号判决。

[11]参见宪法委员会1985年6月10日第191号判决。

[12]参见宪法委员会2005年12月29日第530号判决。

[13]Journal officiel du24décembre1964，p.11593；Recueil，p.29.

[14]参见宪法委员会1964年12月18日第27号判决，1978年7月27日第95号判决，1979年5月23日第104号判决，1980年7月22日第119号判决，1982年2月11日第139号判决等。

[15]［法］罗伊克·菲利浦：《公共财政大百科全书》Economica，1991。

[16]Journal officiel du31décembre1972，p.13900；Recueil，p.36.

[17]法国宪法第41条规定：“如果在立法程序中发现建议案或者修正案不属于法律范围或者与根据第三十八条所给予的授权相反时，政府可以提出异议，认为不能受理。”

[18]参见法律当中偶尔出现的具有实施细则的条文虽然也属于对行政法规立法权的侵犯，但通常可以谅解。例如，以改善行政机关和行政相对人之间的关系为目的，或出于议会对于立法事项本身的特殊考虑等其他原因的。引自宪法委员会主席皮埃尔·玛佐2005年1月5日向共和国总统致辞中的一段话。

[19]参见《法国税收总法典》第1960条。

[20]参见《法国税收总法典》第1931条第1款。

[21]参见Loic Philip，op.cit.p.192。

[22]参见宪法委员会1985年7月10日第191号判决。

[23]参见宪法委员会1984年12月29日第184号判决。

[24]参见Jean-Jacques Bienvenu，Droit fiscal，PUF，3eédition，2003，p.84。

[25]参见［法］大卫·希尔·弗盖·奥利维亚等：《最高行政法院税法判例选》，3版，132~148页，达洛兹出版社。

[26]［法］简·拉马可：《税法的渊源》，载《税法》，第53期。

[27]法国税收许可的概念有别于我国预约定价的概念。税收许可在法国是指企业为了进行工商业结构调整、保护文化遗产、促进地方或科研发展或促进国际合作，在符合法定条件下向税务机关申请的旨在减轻企业税负的许可。实质上，这是一种法定条件下的纳税优惠许可。

[28]需要注意的是，在法国，一部分的税收争议案件属于司法法院的管辖范围。