定位非营利部门 构筑我国高校膳食财务体系

姬广华

【摘要】本文通过对高校膳食部门的性质及发展的分析，对高校膳食部门的非营利属性进行了论证。同时，为了解决作为营利部门的高校膳食部门的管理问题，笔者对其财务体系进行了构筑，力图为我国高校膳食部门的发展提供一个践行途径。

【关键词】非营利部门；高校膳食；财务体系

本文通过对高校膳食部门的性质及发展的分析，对高校膳食部门的非营利属性进行了论证；同时，为了解决作为非营利部门的高校膳食部门的管理问题，笔者对其财务体系进行了构筑，力图为我国高校膳食部门的发展提供一个践行途径。

一、非营利部门概述及其基本特征

（一）非营利部门概述

根据部门的性质所进行的分类，是国民经济核算中的基本分类。国民经济核算主要依据部门所从事的交易性质、目的以及控制和投资它们的单位的类别等几个方面来进行判断，形成了营利部门、非营利部门和政府部门三大社会部门类型，它们分别是经济领域、社会领域和政府领域的主要组织形式。由于在解决社会问题方面，非营利部门有着营利部门和政府部门难以替代的优势，非营利部门的社会价值越来越被人们所重视，尤其是在以人为本构建社会主义和谐社会的当代中国，非营利部门必将会被赋予更多的内涵和责任。

（二）非营利部门的基本特征

通过与营利部门的比较，我们可以发现非营利部门具有以下基本特征：

1．非营利属性

非营利部门的经营动机并不是为了最大限度赚取利润，其产品和服务往往带有明显的福利性质，即按照资助者的愿望提供质优价廉的服务或商品。非营利部门在对其所提供的商品或服务制定价格时，不会像企业那样以营利为目的来制定价格，而是制定相对低廉的价格。非营利部门的成本构成通常不是其严格意义上的全部成本，其收入也往往不能弥补其全部支出。

2．不向部门以外分配盈余

非营利部门从资金提供者那里获得资金，而这些资金提供者并不期望因此而得到资金回报。即使非营利部门在运行中存在少量盈余，也不存在向投资者分配盈余的情况，这些盈余一般被限定了具体用途，如被限用于非营利部门内部的维持和发展等。

3．与营利企业的所有者权益内涵不同

虽然非营利部门的净资产同企业的所有者权益一样，是资产与负债的差额，但是任何单位和个人不因为出资而拥有非营利部门的所有权；虽然非营利部门可以创造利润，但不向部门外部任何组织和个人分配利润，包括投资者和经营者；也不存在该部门一旦破产清算投资者就可以分享剩余财产的情况。

二、高校膳食部门定位非营利组织的原因分析

（一）高校膳食部门的性质

国民教育具有公共属性，即公益性，《教育法》对这一性质作了明确规定。高校膳食部门作为高校后勤管理部门的一个重要部门，并没有完全从学校脱离出去，其按照教育公益性的本质属性，在校园内为大学生提供膳食服务。目前，我国高校膳食部门是以福利性服务为主，以有偿服务和经营性服务为辅的非营利性核算的事业单位。改革开放以来，由于师生生活水平的提高，对饮食提出了很高的要求。为了提高服务质量，高校膳食部门在搞好福利性的基本伙食以外，先后开展了满足多样化需求的多层次服务，如引进校外餐饮企业、开办特色餐厅等。另外，由于高校扩招，对学校的基础投资加大，高校资金比较紧张，对膳食部门的补贴减少等原因，高校膳食部门便不同程度地在饭菜价格中计入工资、水电费、维修费等间接成本，实行了有偿服务和有少量盈利的经营性服务。但是，膳食部门并没有实现完全意义上的全成本核算，场地使用费和设备折旧费一般没有计入膳食成本，膳食部门也没有缴纳各类税收。总之，经营性服务只起到补充、调节作用，并没有改变整个高校膳食部门属于非营利部门这一基本性质。

（二）高校膳食部门的发展趋势

回顾高校膳食管理，高校膳食管理已经经历了事业型、企业型的阶段，目前正处于从企业型向非营利型过渡的阶段。

1．事业型模式

在计划经济时代，我国高校膳食部门基本无自主能力，管理相对落后，效率低下，主要实行行政管理办法。主要提供的是纯公益性、福利化的服务，炊管人员的工资、津贴由学校发放，内部资产的维修、购置也由学校负责。饭菜价格的制定仅参照原材料的成本，基本上没有利润。膳食部门多数无独立的财务，即使少数设有相对简单的财务核算，也仅仅限于少数几个会计科目，没有形成独立的财务体系。且会计科目概念界定十分模糊，科目设置也不规范、统一，可比性较差，有的则明显带有计划经济的管理特点。如设有“食堂管理费”科目，其核算范围和现在的“管理费用”科目有着本质的区别，其含义是：为了维持膳食部门人工、设备、维修的正常运转，按会计科目在学校公务费和其他费用中拨出一笔管理费。

2．企业型模式

2000年初，国务院办公厅转发了1999年12月14日六部委《关于进一步加快高等学校后勤社会化改革的意见》。该文件指出：“从2000年起，用三年左右的时间，在全国绝大部分地区基本实现高等学校后勤社会化……改革的目标分两步实施：第一步，从现在到2000年底，所有高等学校的后勤服务经营人员、相应资源及操作运行，都成建制地从学校行政管理体系中分离出来，组建自主经营、独立核算、自负盈亏的学校后勤服务实体。第二步，从2000年底到2002年底前后，在高等学校后勤系统规范分离的基础上，在省、自治区、直辖市及其他合适的范围内，组建跨高等学校的后勤服务集团（实体、中心或公司），以专业化、集约化、企业化等形式，承担本地区范围内高等学校的后勤服务保障工作。此前，从高等学校规范分离出来的后勤服务实体，如无特殊情况，一般都应通过并入、托管、连锁、股份合作等形式进入此类集团。”此后，膳食部门作为后勤部门的重要组成部分，也相应进行了各种各样的社会化改革，其基本指导思想是打破计划经济体制下形成的高校后勤服务模式，按照现代企业制度的要求，组建新型的服务实体，在用人办法、资金筹措、自主运营和管理、内部分配、财务设置方面都采用了适应市场的新机制。在这种管理体制下追求盈利和分配利润的企业化特点被充分体现出来，投资者（包括学校和社会）和经营者也在一定程度上参与了利润分配。此时的高校膳食部门获得了很大发展，基础设施也得到了很大改善，服务质量和服务水平也有了不同程度的提高，保障了高校的超常规的发展；其内部管理水平也不断提高，财务上形成了相对独立规范的体系，其财务模式也充分体现出了“企业化”的特点，有的则完全参照餐饮服务企业会计来设置科目，进行核算。

3．前进中的反思

随着后勤社会化改革向纵深方向发展，高校后勤社会化改革在给各高校在经济效益上带来巨大成绩的同时，也带来了许多问题，如：如何处理公益性与营利性的关系？后勤实体下一步将按什么体制和模式运行？现在高校膳食部门一方面属于公益事业，另一方面又要求按照现代企业运作，参与市场竞争。一般来说，公益单位必须不以营利为目的，职工工资不能与利润挂钩；而按市场规律运行的现代企业必然以追求利润最大化为目标，职工工资与利润挂钩，这种集矛盾二重性于一身的高校膳食部门，下一步的发展将何去何从？由于高校膳食运行机制，已经由单一的学校（全民）经济办膳食的格局变为既有全民的也有集体的、个体的多种经济并存的格局，使后勤服务的福利性渐渐淡化。许多新成立或改制的饮食服务中心或后勤集团，在实际经营运行的过程中越来越把经济利益放在首要位置，从不少高校对其制定的经济指标来看，经济指标显然被摆在了越来越重要的位置。这就造成了饭菜价格上涨，服务质量下降，甚至在个别地方出现了校内餐厅提供的饭菜价格要比校外的还要高的不正常现象。很显然，加大的成本部分必将转嫁到学生身上，会引发不稳定因素。如果任其盲目发展下去，高校后勤部门也许将变成营利型的企业，这不仅背离教育公益性的根本属性，也和高校后勤社会化最初的本质背道而驰。

（三）对高校膳食部门的重新定位

现在越来越多的教育研究者对高校后勤社会化改革如何继续深化深感困扰，以至于后勤社会化改革仅完成了第一步，距文件要求的第二步还相差甚远，已经到了徘徊不前的十字路口。这一方面是因为我国对高校学生伙食市场的政策和法律支持不完善，另一方面是教育行政部门和学校对高校膳食的非营利性认识不深所造成的。随着非营利部门概念的引入和研究的深入开展，我们应对高校后勤的服务职能进行重新审视和回归，澄清思想，把高校膳食部门定位为非营利部门，针对非营利部门的特点和运作形式，及时采取有效措施，为高校膳食部门的科学、健康发展探索行之有效的管理模式；同时，呼吁政府、社会和学校要加强对高校膳食工作的非营利性认识，制定出宽松的政策环境，给予合理的优惠待遇。

三、重构我国高校膳食财务体系

高校膳食财务体系是高校后勤膳食管理工作的重要组成部分。它既能对高校饮食经营活动进行连续的、系统的、综合的反映和监督，又能为管理决策提供有用的财务信息；同时它是管理体制和运行性质的最直接体现。把我国高校膳食部门定位为非营利部门，其重要举措就是要改革原有的企业化财务模式，建立起符合非营利部门特点的财务体系。高校膳食部门有其自身的特点，一方面在日常运作过程中经济活动较为频繁，具备营利部门的一切经济属性；另一方面其经营目标、服务宗旨和运作方式上又和社会上的餐饮企业有着本质的区别，具有明显的教育属性。所以，要构建高校膳食部门的财务体系，必须注重教育发展规律和经济运行规律，以非营利部门为根本出发点，再结合高校膳食自身的特点来进行。

（一）会计模式的制定

如何制定既符合高校膳食部门的特点又确保非营利属性的会计模式？笔者认为既不能走纯企业化模式，也不能走纯公益性福利化的模式，应考虑其事业单位性质，采取企业化管理，把预算会计与企业会计有机地协调起来，相互借鉴，互为补充，从而呈现出非营利部门的财务模式。要针对非营利部门在会计要素的确定方面有别于企业会计的独特性，它既没有属于出资者的“所有者权益”要素，也没有针对出资者进行的利润分配要素，作出合理调整。要变“所有者权益”为“净资产”，其会计恒等式为“资产－负债＝净资产”；同时，在利润分配中引入基金的概念，用来限定利润的去向和用途，以确保在经营过程中产生的少量盈余用于膳食部门自身的发展，不向部门本身以外的任何出资者和经营者分配盈余，从而体现出非营利部门的特点。

（二）会计科目的设置

高校膳食部门的餐饮服务业属性，要求其在经营运行过程中应按照餐饮业的特点进行管理，以增收节支、实现资产的保值和增值。因此，体现其财务状况和经营过程的会计科目也应参照餐饮服务业来进行设置，如资产负债类和收入费用类科目。但是高校膳食部门的非营利属性，则要求变餐饮企业的“所有者权益”科目为“净资产”科目；净资产科目下有实收资本、资本公积、专用基金、未分配结余四个子科目，其中“专用基金”科目的设置最为关键，和企业的利润分配有着本质的区别：它是非营利性的高校膳食经营结果的分配方向和用途限定；以膳食部门维持和发展的科学预算为依据，在专用基金科目下设置子科目和提取比例，如设置“修购基金”用来维修和改善固定资产、设置“发展基金”来进行资产的更新和扩建、设置“奖励基金”来考核员工的业绩等。此类科目的设置应根据不同情况，具有较强的灵活性，关键在于要充分体现出产品和服务的福利性来，要量力而行，具体的比例要根据各部门具体情况来制定，要避免出现为了多提取基金而过度追求盈余的情况，这违背了非营利的本质。

（三）业绩评价的改革

既然非营利部门经营的主要目的不是营利，那么非营利部门的业绩要改变传统企业会计的以利润为主要指标的模式，也要和传统事业单位的会计报告有本质的区别；要做到既要重视财务指标又重视非财务指标的应用，采用综合的分析方法来有效评价非营利部门的业绩。笔者认为平衡记分卡评价模式可以作为高校膳食部门的业绩评价体系，来解决财务体系改变后管理上所面临的业绩考核的问题。

平衡记分卡从顾客（顾客如何看我们）、部门内部业务流程（我们必须擅长什么）、部门的学习与创新（我们能否继续提高）与财务（我们怎样满足投资者）四个彼此关联紧密的角度确立了综合评价制度的基本框架，它们有效综合了财务指标与非财务指标、长期目标与短期目标、内部管理与外部评价，既能为部门的发展提供长期的动态的保障，又能有效形成一种内部激励机制。平衡记分卡在高校膳食部门的应用，既是其财务体系的重要组成部分，又是财务体系的有力补充。它能够弥补原有评价体系的弊端，克服企业化管理过分依靠利润指标的不足，提高管理水平，在注重经济效益的同时更加重视社会效益，从而为非营利属性定位的高校膳食部门长久、健康发展提供有效保障。

（作者单位：枣庄学院 本文发表于《现代会计》2007年第1期）