3.5 免抵退税计算方法剖析

前面我们已经介绍了免抵退税的基本概念及计算方法，那么免抵退税的含义究竟应如何理解？

一、企业无内销，只有出口的情况

通过对图3-1的分析，了解企业在没有内销、只有出口且仅为一般贸易出口的情况下，其免抵退税的含义。

如图3-1所示，设OA代表出口销售额，OC代表进项税额计税价格（由于它主要由原材料价格构成，所以以下称为原材料价格）, OR1代表征税税率，OR2代表退税税率，则OAA1R1 [区域：Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ]代表出口销售额乘以征税税率，我们称之为当期出口货物销项税额；OCC1R1[区域：Ⅰ、Ⅳ]代表原材料价格乘以征税税率，即当期进项税额；CAA1C1[区域：Ⅱ、Ⅲ]代表当期出口货物应纳税额（销项-进项）; OAA2R2[区域：Ⅰ、Ⅱ]代表出口销售额乘以退税税率，即当期出口货物准予退还部分的增值税税额。

此时我们来考虑一下免抵退中“免”的含义，顾名思义，该征的不征才能称之为“免”。我们注意一下图3-1中的“当期应征税款”（CAA1C1[区域：Ⅱ、Ⅲ]）与“当期应退税款”（OAA2R2[区域：Ⅰ、Ⅱ]）有一个重叠的部分CAA2C2[区域：Ⅱ]，这一部分刚好符合“免”的诠释，它实际上就是免抵退中“免”的部分。随后，我们再来看看“抵”，它是指用此部分该退的税款去抵顶彼部分该征的税款，以达到不征也不退的目的。它和“免”不同，“免”是指一项税款可以不征，它只涉及一部分税款，而“抵”涉及两部分税款，其中一部分该征而另一部分该退，两部分税款可以互相抵顶，结果是不征也不退。在图3-1中C2A2A1C1[区域：Ⅲ]是剔除掉“免”之后还应征的税款，而OCC2R2[区域：Ⅰ]是剔除掉“免”之后还应退的税款，两者可以互相抵顶，当OCC2R2[区域：Ⅰ]大于C2A2A1C1[区域：Ⅲ]时，其两者抵顶后的差额就是“应退税额”，即免抵退中“退”的部分；反之，当OCC2R2[区域：Ⅰ]小于C2A2A1C1[区域：Ⅲ]时，其两者抵顶后的差额仍为“应纳税额”，此时“退”等于0。

例3-3 某企业生产销售A产品，产品全部出口，原材料全部由国内采购。某年1月份出口销售额100万元人民币，进项税额5万元，无上期留抵税额。A产品的征税税率为17%，退税税率为15%，则按免抵退税方法计算如下：

（一）按上述分析方法计算

本月应征税款=[矩形CAA1C1，区域：Ⅱ、Ⅲ]

=OA×OR1-OC×OR1

=出口销售额×征税税率-进项税额

=1000000×17%-50000

=120000

出口产品准予退还税款=[矩形OAA2R2，区域：Ⅰ、Ⅱ]

=OA×OR2

=出口销售额×退税税率

=1000000×15%

=150000

（1）“免”=[矩形CAA2C2，区域：Ⅱ] =（OA-OC）×OR2

=（出口销售额-原材料价格）×退税税率

=（1000000-50000÷17%）×15%

=105882.35

（2）由于本月应征税款小于出口产品准予退还税款，所以

“抵”=[矩形C2A2A1C1，区域：Ⅲ]

=（OA-OC）×（OR1-OR2）

=（出口销售额-原材料价格）×（征税税率-退税税率）

=（1000000-50000÷17%）×（17%-15%）

=14117.65

（3）“退”=[矩形OCC2R2-C2A2A1C1，区域：Ⅰ-Ⅲ]

=OC×OR2-（OA-OC）×（OR1-OR2）

=原材料价格×退税率-（出口销售额-原材料价格）×（征税率-退税率）

=50000÷17%×15%-（1000000-50000÷17%）×（17%-15%）

=30000

（4）“免抵”=“免”+“抵”=105882.35+14117.65=120000

（二）按税法规定方法计算

不予抵扣税额=出口销售额×（征税税率-退税税率）

=1000000×（17%-15%）

=20000

当期应纳税额=内销销项税额-（进项税额-不予抵扣税额）-上期留抵税额

=0-（50000-20000）-0

=-30000

期末留抵税额=-应纳税额=30000

由于期末留抵税额（3万）＜出口销售额×退税税率（15万），所以，

当期应退税额=期末留抵税额=30000

当期免抵税额=出口销售额×退税税率-当期应退税额

=1000000×15%-30000

=120000

可见，在没有内销、只有一般贸易出口的情况下，通过上述两种方法计算出的“当期应退税额”和“免抵税额”是一致的。

二、企业有内销的情况

通过对图3-2的分析，了解企业在有内销的情况下，免抵退的含义有什么变化。

如图3-2所示，设OA代表出口销售额，OB代表内销销售额，DC代表进项税额计税价格（简称原材料价格）, OR1代表征税税率，OR2代表退税税率，假设进项税额是按照出口销售额与内销销售额的比例进行分配的，则OAA1R1[区域：Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ]代表出口销售额乘以征税税率，即当期出口货物销项税额；OBB1R1[区域：Ⅴ、Ⅵ]代表内销销售额乘以征税税率，即当期内销销项税额；DCC1D1[区域：Ⅰ、Ⅳ、Ⅴ]代表原材料价格乘以征税税率，即当期进项税额，其中OCC1R1[区域：Ⅰ、Ⅳ]代表出口货物应分担的进项税额，ODD1R1[区域：Ⅴ]代表内销货物分担的进项税额；CAA1C1+DBB1D1[区域：Ⅱ、Ⅲ、Ⅵ]代表当期应征税款（销项-进项），其中CAA1C1[区域：Ⅱ、Ⅲ]代表出口货物的应征税款，DBB1D1[区域：Ⅵ]代表内销货物的应征税款；OAA2R2[区域：Ⅰ、Ⅱ]代表出口销售额乘以退税税率，即当期出口货物准予退还部分的增值税税额。

此时，我们可以看出，免抵退中“免”的含义不变，和上面分析的一样，还是CAA2C2[区域：Ⅱ]；而“抵”则有所变动，由于有内销业务的发生，使本期的“应征税款”多出一部分“DBB1D1[区域：Ⅵ]”，所以，此时的“抵”应该包括两个部分——“C2A2A1C1[区域：Ⅲ]”和“DBB1D1[区域：Ⅵ]”，当然，它是以“当期应征税款”（CAA1C1+DBB1D1[区域：Ⅱ、Ⅲ、Ⅵ]）小于“出口产品准予退还税款”（OAA2R2[区域：Ⅰ、Ⅱ]）为前提才能成立的。“退”的含义不变，还是剔除掉“免”之后的出口产品准予退还税款OCC2R2[区域：Ⅰ]减去“抵”之后的余额部分。

例3-4 某企业生产销售A产品，该产品既出口又内销，原材料全部由国内采购。某年1月份出口销售额100万元人民币，内销销售额50万元人民币，进项税额15万元，无上期留抵税额。A产品的征税税率为17%，退税税率为15%，则按免抵退税方法计算如下：

（一）按上述分析方法计算

本季应征税款=[矩形CAA1C1+DBB1D1，区域：Ⅱ、Ⅲ、Ⅵ]

=BAA1B1-DCC1D1

=（出口销售额+内销销售额）×征税税率-进项税额

=（1000000 +500000）×17%-150000

=105000

出口产品准予退还税款=[矩形OAA2R2，区域：Ⅰ、Ⅱ]

=OA×OR2

=出口销售额×退税税率

=1000000×15%

=150000

出口产品所耗用的进项税额=全部进项税额×出口销售额÷（出口销售额+内销销售额）

=150000×1000000÷（1000000 +500000）

=100000

内销货物所耗用的进项税额=全部进项税额×内销销售额÷（出口销售额+内销销售额）

=150000×500000÷（1000000 +500000）

=50000

（1）“免”=[矩形CAA2C2，区域：Ⅱ]

=（OA-OC）×OR2

=（出口销售额-出口产品所耗用的原材料价格）×退税税率

=（1000000-100000÷17%）×15%

=61764.71

（2）由于本月应征税款小于出口产品准予退还税款，所以

“抵”=[矩形C2A2A1C1+DBB1D1，区域：Ⅲ、Ⅵ]

=（OA-OC）×（OR1-OR2）+（OB×OR1-OD×OR1）

=（出口销售额-出口产品所耗用的原材料价格）×（征税税率-退税税率）+（内销销售额×征税税率-内销货物所耗用的进项税额）

=（1000000-100000÷17%）×（17%-15%）+（500000×17%-50000）

=43235.29

（3）“退”=[矩形OCC2R2-C2A2A1C1-DBB1D1，区域：Ⅰ-Ⅲ-Ⅵ]

=OC×OR2-（OA-OC）×（OR1-OR2）-（OB×OR1-OD×OR1）

=出口产品所耗用的原材料价格×退税税率-（出口销售额-出口产品所耗用的原材料价格）×（征税税率-退税税率）-（内销销售额×征税税率-内销货物所耗用的进项税额）

=100000÷17%×15%-（1000000-100000÷17%）×（17%-15%）-（500000×17%-50000）

=45000

（4）“免抵”=“免”+“抵”=61764.71+43235.29=105000

（二）按税法规定方法计算

免抵退税不得免征和抵扣税额=出口销售额×（征税税率-退税税率）

=1000000×（17%-15%）

=20000

当期应纳税额=内销销项税额-（进项税额-免抵退税不得免征和抵扣税额）-上期留抵税额

=500000×17%-（150000-20000）-0

=-45000

期末留抵税额=-应纳税额=45000

由于期末留抵税额（4.5万）＜出口销售额×退税税率（15万），所以，

当期应退税额=期末留抵税额

=45000

当期免抵税额=出口销售额×退税税率-当期应退税额

=1000000×15%-45000

=105000

可见，在有内销的情况下，通过上述两种方法计算出的当期应退税额和免抵税额也是一致的。