2.2 税收筹划的契约思想

2.2.1 税收筹划的契约特征

1．契约是税收筹划的根源与基石

企业的实质是“一系列契约的联结”，包括企业与股东、管理者、债权人、政府、职工、供应商、客户等之间的契约。各契约关系人之间又存在着利益冲突。当我们承认“理性经济人”的逐利本性、契约的不完全性和部分契约是以会计数据作为基础等前提条件时，部分契约关系人（如股东或管理者）便有动机和机会进行某些操纵，以减轻自身负担并进而实现自身利益最大化。因此，只要企业税负契约中使用会计数据作为决定税负大小的重要指标，则在税负契约执行过程中，投资者与经营者就会产生对会计数据及相关行为进行管理控制以谋取自身利益的动机。纳税人掌握着公司真实的会计信息，在信息不对称和契约的不完备条件下，理性的纳税人自然具有强烈的税收筹划动机以减轻其税收负担。纳税人对税法的选择性利用也是一项正当的权利，对税收规则的利用拥有相当的自主权和自由度，这也进一步解释了税收筹划之所以存在的缘由。所以，如果没有契约关系的存在，税收筹划就没有存在的可能性。

2．税收筹划存在多重契约方及利益诉求

纳税人的税收筹划行为要考虑多重契约方，即在进行税收筹划时不仅要考虑纳税人与税务当局的关系，还要考虑纳税人与其利益相关者的关系。所以，纳税人开展税收筹划所考虑的契约方至少应该包括税务当局和利益相关者两类不同的契约方。

纳税人针对不同的契约方，应当采取不同的契约模式和税务对策。引入“契约理论”作为研究的切入点，采用契约思想诠释税收筹划，旨在说明契约方影响着税收筹划的决策行为。不同的契约方有着不同的利益诉求，一个成功的税收筹划不仅体现在纳税人所获取的税收利益大小，还取决于各契约方获取的税收利益及其满意程度。迈伦·斯科尔斯（Myron S.Scholes）曾对契约观点作如下评论：“契约具体说明在不同的环境下，契约各方作出决策和收取现金流的权利。”接下来，迈伦·斯科尔斯在全球税收筹划的三方面特征中阐述了“在税收筹划中必须考虑所有契约方”的观点。

3．税收筹划受到法定税收契约的制约

税收筹划是纳税人在税制框架下通过投资、经营、理财等活动的谋划、安排以降低风险和减轻税负的税务规划行为。税收筹划之所以出现，缘于纳税人与政府之间的法定税收契约关系。因为政府作为企业契约的参与者，在向企业提供公共物品的同时，也“强制”与企业签订了税收契约，即颁布所制定的税法，并按税法规定强制性征税。所以，税法应被视为政府与纳税人签订的通用税收契约。在这种固定契约下，税款征纳是由税收的强制性来保障的。政府征税是出于保证财政收入以维护国家机器的正常运转，而纳税人纳税则是一种责任和义务。

在市场经济环境下，出于自身利益的考虑，纳税人总有寻求节税的动机。如果税收不具强制性，而是像慈善活动一样靠企业自愿捐赠，那么，税收筹划就会失去其存在的意义。所以，只要存在法定税收契约，就一定会存在税收筹划。税收筹划实际上是纳税人对税收环境的一种适应性反应。但税收筹划必须在税制框架内开展，这是法定税收契约关系对税收筹划的一种强制性约定。

2.2.2 契约规则的利用与契约选择

1．利用契约规则获取税收利益

税收筹划的作用在于利用契约规则合理安排交易，降低隐含在交易中的税收负担。如果企业之间存在税率差，即面临不同的企业所得税税率，则企业之间可以通过订立契约而相互约定将应税收入从高税率的纳税人那里转移到低税率的纳税人那里。这是纳税人之间的一种税收合作博弈模式。其实，纳税人之间所订立的契约模式（契约中蕴含的交易结构、交易形式、交易要素等）稍做调整，则又会显著地引起税收负担的变化。

税收筹划担负着实现税后收益最大化的重任，即为最大化税后收益而组织的生产必须考虑契约各方目前和未来的税收状况。税收筹划要求企业充分利用现有税收契约的优惠条款，积极发掘税法空白点与税收漏洞，以寻求更大的节税空间；税收筹划鼓励企业充分利用契约平等原则，在与税务机关或其他利益相关者缔约过程中，尽可能争取更多的税收利益。所以，从契约角度观察，税收筹划的过程其实就是纳税人利用契约规则获取税收利益的过程。

【案例】假定初始状态，市场上有两种无风险投资具有相同的税前投资收益率，这两种投资所适用的税收政策也无差别，这是一种相对稳定的均衡状态。如果政府出于宏观调控和产业结构调整的考虑，对其中一种形式的投资（以下简称第一种投资）给予税收优惠政策，这样就导致其税后投资收益率高于没有给予税收优惠的另一种投资的税后收益率。于是，税后投资收益率的提高必然抬高第一种投资的市场价格，这又会使其税后投资收益率降低，直到两种投资的税后收益率相等，实现新的市场均衡。

尽管市场达到均衡点以后，边际投资者对两种资产的选择是无差异的，但市场上仍有相当一部分非边际投资者，他们之间仍可以通过相互订立契约的方式进行税收筹划而受益。

2．税收筹划的契约选择策略

诺贝尔经济学奖得主迈伦·斯科尔斯认为：“为实现各种社会目标而设计的任何税收制度都不可避免地会刺激社会个体进行税收筹划活动。任何既追求财产再分配又资助特定经济活动的税收制度，都会导致边际税率在不同契约方之间，特定契约方在不同时期、不同经济活动中产生大幅变动。”美国税务学会主席萨利·琼斯认为：“企业交易的税收结果取决于交易事项的法律和财务结构。公司经常通过改变结构来改变税收结果。”

在市场经济中，纳税人的交易活动可以通过契约形式约定交易结构、交易条件，即不同的契约形式界定不同的业务模式。纳税人与其利益相关者通过调整契约条件、变换契约形式、设计交易结构等手段，在更大范围内、更主动地安排纳税事宜以获取税收利益。迈伦·斯科尔斯认为：“低税负和高税负的企业双方可以签订一项安排财产权的契约，若该契约能够使低税负企业有效地将税收利益出售给高税负企业，这对双方都有利。”

当出现同一纳税人在不同纳税期存在税率差，以及同一纳税人同一纳税期内不同经济活动间存在税率差的背景下，也可以通过调整契约内容、变换契约形式、设计交易结构等手段进行契约选择，以寻求税收筹划的节税空间。

【案例】美国、英国等世界上大多数国家允许对建筑物、设备、机器进行加速折旧，这是一项鼓励资本性投资的税收政策。如果一个经营主体租用的机器设备超过了其经济寿命，租赁费用就只能按实际发生额进行税前扣除，而租赁费用扣除额的现值通常远远小于折旧扣除额的现值。但不能由此就得出结论，在经营中使用自有机器设备的所有企业都能最小化本企业的税负。因为一旦分析了低税负和高税负纳税人双方的税收状况就会发现，放弃节税和出租的机会而采用租赁高税负企业的设备对低税负纳人可能更有利。从税收角度分析，对于低税负企业，通过降低承租设备的租赁费率，可以控制高税负企业出租设备的租金收入，从而控制了高税负企业的税收支出。反之，低税负企业出租设备给高税负企业，则可以提高设备的租赁费率从而将利润由高税负企业转移至低税负企业，从而有效控制双方的税收支出。当然，高税负企业和低税负企业通过调整租赁费率的方法，虽然可以控制税负支出，但双方所签订的安排财产权的契约不仅要约定租赁费率，还要约定所获取的税收利益在两个企业之间的转移方法和分配比例。

2.2.3 契约视角的税收筹划创新理论

1．税收契约的内涵与类别

（1）税收契约的内涵

税收契约思想源于社会契约论。霍布斯、卢梭、孟德斯鸠等人将契约思想从私人领域扩展到了公共领域，形成了社会契约论思想。税收契约正是社会契约在税收领域承继、沿袭的必然产物。税收契约作为一种公共契约，天然具有契约的基本属性。税收契约的表现形式为税收法律制度，它是国家和纳税人经过多层次博弈形成的一种相对固化的税收分配与管理关系。

税收制度的演化其实是税收契约关系演化的积累与外在表现形式。税收契约建立在平等原则基础之上，税收契约的缔结必须遵循社会正义与诚实信用原则。因此，税收契约一旦签订是受法律保护的。税收契约既要求纳税人依法诚信纳税、不能蓄意逃避税收；也要求政府代表国家行使征税权须以宪法为依据，依宪治税。税收契约对政府与纳税人的合法权益均等保护，不偏袒任何一方。

（2）税收契约的类别界定

契约理论认为，企业实质上是“一系列契约的联结”。税收契约是企业契约的重要组成部分，是企业契约关系网中的利益焦点。在企业契约集合中存在着两类较为明显的税收契约：一是政府与纳税人之间的“法定税收契约”；二是纳税人与其利益相关者之间的“交易税收契约”。这两类税收契约在经济发展中发挥着重要作用，影响着资源配置效率与纳税主体的税收利益。

税收筹划作为由社会多方契约关系制约的、多方契约力量之合力推动的一种社会经济行为，也与税收契约之间有着千丝万缕的联系。在承认理性经济人的逐利本性、契约的不完备性和相当一部分契约是以会计信息为基础等前提条件的情况下，税收契约各方当事人（包括经营者、投资者、供应商、代理商等利益相关者）便有动机、有条件进行税收规划和安排，以实现税后利润最大化乃至企业价值最大化的战略目标。

2．法定税收契约与政策性税收筹划

（1）法定税收契约的内涵

税收本质上是一种契约关系，作为公民财产权的一种让渡，公民必须获得政府提供的公共产品。政府和公民之间以获得公共产品为“标的”的特殊交换关系具有公共契约的性质。政府征税和纳税人缴税是一种权利和义务的交换。政府具有政治权力的垄断性，为避免政府对其权利的滥用，政府和纳税人之间需要缔结“契约”，把政府与纳税人之间的产权的分割用“法”的形式固定下来。由于政府和纳税人之间的税收契约是政府强加给纳税人的一种不可推卸的责任，政府是不请自来的“法定契约方”，笔者把这种天然存在的税收契约称为“法定税收契约”。例如，作为税收程序法的《中华人民共和国税收征收管理法》，以及作为税收实体法的《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国车船税法》等都是法定税收契约的典型表现形式。在经济学界和法学界，法定税收契约已经得到广泛的认可、传播和应用。

法定税收契约其实是政府依照政治权力以提供公共产品为目的而分享纳税人利益的依据。在法定税收契约缔结过程中，政府和纳税人是平等的，政府和纳税人各自依法享有法定权利。这种双方权利平等关系体现了契约精神的本质，并贯穿于政府和纳税人之间关系的各个层面。在政府和纳税人法定税收契约的履行中，超出作为这种契约要求的税法规定的额度和范围的税款征收就是一种掠夺，而纳税人也不应该因其向政府纳税而提出某些过分的要求。

法定税收契约是按照国家的意愿设定的，政府出于宏观经济调控的需要，必须经常性地修改税法，因此，税收契约条款的额固定性是相对的。但是，税收契约条款的修正通常又带有明显的时滞性特质，税法的级次越高，其修正的时滞性就越强。税收契约条款的非固定性以及修正的时滞性会对纳税人的税收筹划行为产生重大影响。

（2）法定税收契约的效力

法定税收契约具有强制性。法定税收契约的效力不仅缘于政府具有政治强制力，还缘于税收契约的签订具有公共选择的机制和程序。法定税收契约的签订是社会成员通过公共选择机制选择的结果，它代表着社会成员集体意愿的表达。在经过一定的立法程序把这种集体意愿固化为税收法律后，税收契约就有了法律强制力，社会成员和政府都必须遵守。如果纳税人和政府或者税务当局违反税法这种税收法定契约，必须承担相应的责任。

《中华人民共和国税收征收管理法》规定了对纳税人的核定征收、税款追缴、滞纳金征收、纳税担保、税收保全、纳税救济等保障政府税收权益的措施。同样，政府或者税务当局对纳税人可能造成的侵犯时也要承担一定的责任。政府在税务当局对纳税人执法不当造成的损失要承担相应的赔偿责任：税收保全不当造成的损失政府要对纳税人进行税收赔偿；对纳税人超额征收的税款要加息归还给纳税人。法定税收契约对税务执法人员本身的徇私舞弊规定了禁止性和惩罚性条款。法定税收契约的效力不仅是强制性，也包含着代表着执政者偏好的政府利益的驱动。

（3）法定税收契约的实施机制

法定税收契约是国家和公民之间为获得公共产品或服务而签订的。法定税收契约签订过程是双方合意通过公共选择机制得以表示的结果。一旦国家和公民之间签署了这一契约，法定税收契约就具有了强制性。国家作为民众订立社会契约的缔约方，其实是一个抽象的权利主体，国家的权利要由政府这个代理人来执行。

法定税收契约的实施是一个复杂的过程。从契约论的观点看，国家权力和公民（纳税人）的权利是平等的，但国家的公权力和公民的私权利发生冲突时，公民权常处于弱势地位。政府作为国家的代理人，有追求预算收入规模最大化的动机与行为。为保障纳税人的权利，就需要围绕税收契约进行立宪，以保障税收契约实施过程中双方权利、义务的一致性。对于符合税收宪政的税收契约，由国家委托政府的征税机关来实施税款的征收。征税机关代表政府对违反税法（税收契约的固化形式）规定的纳税人实施强制征税、加收滞纳金或者罚款等惩戒行为，以保障政府获得税收收入的权利。政府也要对税收的征收使用情况向纳税人进行信息公开，接受广大纳税人的监督。对政府违反法定税收契约的情形，纳税人有权借助其代表机构通过公共选择的程序更改税收契约内容，并让政府对纳税人进行合法补偿。因此，法定税收契约的实施机制是建立在委托—代理制基础上的，但委托—代理制的执行须以法定税收契约的依法履行为前提。法定税收契约的有效履行会促进一国或地区税收制度的优化与演变。

（4）政策性税收筹划：法定税收契约下的税收筹划创新

政策性税收筹划是指企业在不违背税收立法精神的前提下，与政府的税务、财政等部门进行协商，试图改变现有对企业（或行业）不适用的税收制度，以实现企业利益最大化的筹划活动。政策性税收筹划作为一种动态的筹划方式，其对国民经济和企业产生宏观和微观的双重效应，不仅企业的涉税风险小，而且其对完善税收制度发挥着重大的作用。

从经济学角度分析，政策性税收筹划实质上是一种税收筹划的创新活动，它改变了原来的法定税收契约关系，本质上是一种契约变革性质的税收筹划模式。当企业发现税收制度的非均衡，从而产生税收制度的创新需求，政府根据这一制度需求对税收制度的供给进行调整，以实现税收制度均衡。政策性税收筹划是以一种更有效率的新的税收制度来替代旧有税收制度的过程，正体现了税收制度由非均衡到均衡的运动。政策性税收筹划与一般的税收筹划策略存在较大的差异，但是它并非对目前税收筹划模式的背叛，而是对税收筹划模式的延伸和扩展，更能在税收筹划中发挥纳税人的主动性。政策性税收筹划的操作模式如图2-3所示。

3．交易税收契约与税收筹划创新

（1）交易税收契约的内涵

契约是交易当事人在市场交易活动中所确立的一种权利义务关系，交易活动的实质是交易当事人对财产权利做出的契约安排，其目的是实现资源在时间和空间上的合理配置与有效利用。企业是“一系列契约的联结”，在这种契约的联结中，存在着包括股东、债权人、供应商、代理商、终端客户、职业经理人、雇员等在内的各类利益相关者。尽管企业与这些利益相关者之间的关系是纯粹的市场关系，但他们之间交易合约的缔结对企业的纳税行为和税收负担也有着微妙的影响。

企业与其利益相关者之间的税收关系是交易当事人各方确立的权利和义务关系的一种，笔者把它们之间由于交易活动引发的税收关系称之为“交易税收契约”。交易税收契约是企业契约集合中的子契约，可以将其界定为企业法人与其利益相关者在交易活动中所形成的有关财产权利流转中的税收协议或者约定。斯韦托扎尔·平乔维奇（1990）认为，契约是人们用以寻找、辨别和商讨交易机会的工具。对契约功能的这一深刻认识非常适用于交易税收契约，缔约各方缔结交易税收契约的目的在于探寻和把握交易机会、获取经济利益。交易税收契约的各缔约方利用契约的签订合理规划其税务活动，实施税务战略管理，并最终实现税收利益乃至经济利益的最大化。

企业与其利益相关者的“交易税收契约”所涉及的各项交易包含复杂的关系，关系和交易紧密结合，同等重要且不可分割，属于一种典型的关系契约，具有以下三个显著特征。

第一，交易税收契约各方存在契约团结或共同意识。缔约方利用正式或非正式规则确保他们之间关系的稳定性。正是复杂的利益相互依赖性使交易缔约各方当事人必须就某些事件达成共识，这种共识的达成具体表现为当事人之间的沟通。在沟通过程中，各种正式或非正式规则会产生，以规范交易过程中当事人的行为，减少契约各方存在的信息不对称，从而降低交易费用。因此，交易税收契约强调合作及其长期关系的维持，契约当事人都愿意建立一种规制结构来对契约关系进行适应性调整。

第二，交易税收契约各方是伙伴关系。与法定税收契约要借助法律的强制性来维护政府与纳税人之间的契约关系不同，交易税收契约要依赖于企业与利益相关者的经济活动“市场合约”，他们之间是以利益为纽带结成的伙伴关系。其实，基于伙伴关系的交易税收契约的最终目标是获得相应的经济利益。因此，交易税收契约注重经济伙伴关系的过程性与连续性，以至于很多契约条款悬而未决，留待以后根据商业形势作适当的变化。这使得交易税收契约具有灵活多变的特征。因此，交易税收契约的缔结与履行过程中，不出现阻碍契约自由的权利、等级和命令，纯粹是一种商业环境下的利益合约。在交易税收契约中，冲突的解决可以自我调节，可以通过第三方的介入，也可以通过其他的利益协调机制。

第三，交易税收契约具有“不完备性”特征。与法定税收契约相比，交易税收契约的“不完备性”更加明显，这种不完备性增加了缔约各方灵活应对商业形势变化的便利，也增加了交易税收契约履行的难度。交易税收契约的履行需要依靠契约团结或者共同意识。交易中的企业一般假定会持续经营，因此，企业和其利益相关者之间的经济关系也可以看作是长期的。这种长期合作不论是采取一次次独立的短期合约，还是采取一次签订一种长期合约，都使得交易缔约各方形成一种长期的、信息不完备下的动态博弈关系。在长期的博弈中，即使交易活动的参与者极为注重短期利益，但也有动机假冒成注重长期合作的参与者从而获得长期利益的最大化。因此，交易税收契约的履行要依赖缔约各方长期的合作博弈，而不是短期的、一次性的竞争博弈。

第四，交易税收契约具有合法边界下的自由性。交易税收契约缔约各方的自由权利受到法律保护，这些自由权利包括缔约的自由、选择缔约方的自由、决定缔约内容与形式的自由、变更或解除缔约的自由，这些自由权利体现在了契约的意思自治。但缔约各方不存在绝对的自由权利，其缔约的自由度具有一定的边界，即必须在法定税收契约的框架约束下进行，必须受制于一国或地区法律的约束。超越了这一边界，交易税收契约是不成立的。

（2）交易税收契约的效力

“交易税收契约”属于一种经济规则或者经济合约，建立在利益基点上。利益是研究人类经济活动的出发点。利益是“社会化的需求，它在本质上属于社会关系范畴”。人类个体与群体既是利益的需要者，同时也是利益的供给者。在利益相关者的社会网络中，获得利益必须通过与其他利益主体进行利益的交换。交易活动的每一利益相关者都是“理性人”，在交易中都追求短期利益或长期利益的最大化。由于交易各方的力量并不均衡，交易中必然出现利益冲突。契约因利益冲突而存在，以利益协调为目的，通过利益关系调整而对交易行为进行约束。“交易税收契约”以追求利益作为效力根源，它是寻求经济利益的一个有效工具，缔约方都倾向于从税收契约中获得相应的利益。由于利益的存在和分配才吸引纳税人及其利益相关者签订有利的税收契约以保护自身利益。从这一角度分析，“交易税收契约”的履行并不需要具有强制性政治约束，主要由交易的利益各方为获得满意的利益而自我约束。当然，交易税收契约效力的发挥也必然被限定在以宪法、合同法、税法等为首的法律框架内。

契约是市场中交易当事人在交易过程中所确立的一种权利义务关系。交易时所约定的基本内容，构成了契约的基础。交易活动的实质是交易当事人之间对财产权利所作出的契约安排，其目的是实现资源在时间和空间上的合理配置和有效利用。从利益相关者角度分析，企业与包括股东、债权人、供应商、客户、职工等在内的各利益相关者之间存在着微妙的关系，他们之间的博弈竞争与合作关系是靠契约来维持的，这种契约其实是一种纯粹的市场契约。

企业与利益相关者之间的税收契约作为企业契约集合中的一个子契约，是在经济交易中形成、维护并履行的，其本质是税收影响各利益相关者收益分配与资源配置的一个强有力的工具。交易税收契约明显区别于政府与纳税人之间的“法定税收契约”，如果我们给交易税收契约一个准确概念，可以表述如下：交易税收契约是利益相关者在经济交易中所形成的有关财产权利流转的有关税收方面的协议或约定。

从税收筹划角度分析，“交易税收契约”的引入，可以指导企业与其利益相关者签订理性的税收契约，在更大范围内、更主动地巧妙安排纳税理财事宜，有效开展税收筹划，实现企业与其利益相关者的“双赢”。

（3）利用契约规则的税收筹划：交易税收契约形式的变换

交易税收契约属于一种典型的关系契约，在缔约、履约过程中，易于在各契约方之间进行契约形式的变换以获取税收利益。交易税收契约形式变换主要有以下三种模式：业务形式变换、业务口袋转化、业务期间转移。

第一，业务形式变换。即利用交易税收契约的形式变换，将企业的业务活动从一种业务形式变换为另一种业务形式。随着业务形式的变换，所涉及的业务收入和税种也会发生相应变化，最终所导致的税收负担自然不同，即通过业务形式变换可以产生税收筹划节税空间。

【案例】美国的股份公司经常为其利益相关者——职工购买许多份生命保险，保费的资金来源是贷款，可以是银行的，也可以是保险公司的。按照税法规定，银行贷款利息可以在税前扣除，每年购买保单的资金不必立刻缴税，只是在保单变现时才予以课税。在这个案例中，购买保单就是一项享受税收优惠的投资。进一步分析，如果保费是由保险公司提供的融资，则企业要求保险公司通过银行转贷该笔融资给自己使用，则可以实现贷款利息扣除，而保险公司还可以从银行拿到利息收入，如图2-4所示。这一融资形式的转化就体现着业务形式转化的思想。

第二，业务口袋转化。即利用交易税收契约的形式变换，将一个纳税主体的业务转化为另一个纳税主体的业务。最为典型的案例是利用关联企业之间的税率差，以转让定价方式实现利润转移，从而达到在不同纳税主体之间规避税收的目的。

【案例】一家设备生产企业，自行研发了一套高科技智能软件，与设备配置在一起对外销售。这套高科技智能软件使设备的性能大大改善，企业因此提高了销售价格，但随之而来的是企业面临着高昂的税收负担问题，增值税和企业所得税负担都很重。对于该税收问题，可以采用交易口袋转化模式寻找税收筹划空间。从业务流程分析，税负高的原因在于设备销售价格高，而销售价格高的原因主要来自于这套软件。软件属于高附加值产品，整个设备的增值率因此而上升。

根据现行税收政策利用契约形式变换规则设计如下税收筹划方案：设备生产企业进行企业分立，拆分出一家软件公司。设备生产企业在向购买方出售设备主体的同时，由软件公司出售高科技智能软件。即把一个纳税主体的一项交易拆分为两个纳税主体的两项交易，虽然对于客户没有太大的影响，但设备生产企业的税收状况却发生了显著变化：在设备主体和软件交易过程中，设备主体和软件分摊原来的销售价格，购买方采购活动没有增加任何额外支出，但新分立的软件公司就变成一个独立的纳税主体，可以申请为高新技术企业，其自产自销的软件收入享受软件产品税收优惠，实际仅负担15%的企业所得税与3%的增值税。该税收筹划模式的关键是引入业务口袋转化模式，即把原来的销售收入合理分解流入不同的“口袋”，而不同的“口袋”税收待遇迥然不同，从而实现筹划节税目标。

随着服务的进一步深化，购买方所投资购买的自动化设备需要生产企业提供软件升级、设备维护等方面的后续服务，如果全部由设备生产企业提供，可能的操作模式有两种：一是设备生产企业在设备实现销售时一次性收取服务费；二是设备生产企业逐年收取服务费。其实，这两种方式都不太合适：前者会导致设备生产企业提前纳税，后者虽然递延了纳税时间，但并不能摆脱纳税义务。对于后续服务问题，利用业务口袋转化模式筹划可以有效控制税负，具体操作如下：设备生产企业再投资成立一家网络科技服务公司（申办为高新技术企业），可以享受企业所得税15%低税率的优惠。然后由该网络科技服务公司逐年收取服务费，即实现的服务费收入由原来的设备生产企业转移到新办的网络科技服务公司，则整体上可以获得两个企业税率差带来的税收利益。

第三，业务期间转换。即利用交易税收契约形式的变换，将一个纳税期间的业务转移为另一个纳税期间的业务，就可以实现业务收入、费用（成本）及税金的跨期转移，以实现筹划节税。最典型的交易期间转换的例子是控制收入的实现时间。控制收入的实现时间就可以合理地将收入归属于合理的期间，从而影响企业当期的应税所得和税收。在经济生活中，企业控制收入的实现时间主要有以下几种方法：其一，合理安排交易时间，控制交易进度。即调节业务的交易时间来合理控制税收；其二，利用交易合同来控制，即通过交易合同的签订和履行控制税收；其三，通过不同的收入结算方式来控制收入实现时间及税收归属期间。

利用税收契约形式变换实现业务期间转换，还可以利用一些理财工具来实现。譬如企业年金就是一种重要的工具。国际上通行的企业年金计划采用的是EET征税模式，用字母E（Enterprise代表企业）、E（Exempt代表免税）、T（Tax代表征税）来表示政府对企业年金计划的课税情况。该模式对职工在工作期间的企业年金（补充养老保险费）、企业年金基金（补充养老保险基金）的投资收益免税，只对在职工未来领取补充养老保险金时才予以课征个人所得税。这种企业年金计划事实上是一种将现在收入转化为未来收入并推迟缴纳税收的薪酬形式。

下面从税收筹划角度分析企业年金的税收优势。假定企业采用企业年金计划时，每年把少支付的现金形式的工资U全部转化为企业年金，个人所得税税率为t。个人所获得的相当于年金部分的工资全部用于投资，投资报酬率为r，企业年金基金的投资报酬率也为r。企业年金缴纳的持续期间为n年，第（n+1）年年初全部返还给个人。

若企业采取现金形式的工资U，则税前工资投资n年后获得的收益为

Fc=U（1-t）[1+r（1-t）]n

若企业把现金工资U转化为企业年金形式，则企业年金项目经过n年后获得的收益为

Fp=U（1-t）（1+r）n

由于U（1-t）（1+r）n＞U（1-t）[1+r（1-t）]n

故：Fp＞Fc

比较现金形式的工资和企业年金，其投资回报率有差别，现金形式的工资，其投资报酬率为r（1-t），企业年金的税前投资报酬率为r。所以，对于职工来说，获得的企业年金显然比现金形式的工资更为合适。

若企业采取现金形式的工资，每年多获得的现金工资U在n年后的税后总收益Ec为

Ec=U（1-t）[1+r（1-t）]n+U [1+r（1-t）]n-1+U [1+r（1-t）]n-2+…+U [1+r（1-t）]=U（1-t）[1+1/r（1-t）]{[1+r（1-t）]n-1}

若企业把现金工资U转化为企业年金形式，n年后企业年金基金的税后总价值Ep为

Ep=U（1-t）（1+r）n+U（1-t）（1+r）n-1+U（1-t）（1+r）n-2+…+U（1-t）（1+r）=U（1-t）（1+1/r）[（1+r）n-1]

比较可知，则必有：Ep＞Ec成立。即职工以企业年金形式获得的税后总收益大于现金形式的工资的税后总收益，所以，从税收筹划角度分析，企业年金优于现金形式的工资。

（4）利益格局调整：交易税收契约下的税收筹划

基于交易税收契约的安排，纳税人可以利用契约规则实现税收筹划模式的创新。企业与其利益相关者（如供应商、代理商、债权人）之间的契约关系集中体现在商品、劳务、资金的成本和价格之中。企业及利益相关者在与税务当局博弈的过程中利益趋于一致，自然形成一个利益团体，因此他们都希望尽量减少税收负担。于是，利益团体中的利益相关者就有可能进行合谋，即签订合谋契约，从政府手中争取更大的税收利益。同时，利益团体中的利益相关者之间又存在着利益冲突，都希望将税负转嫁给他人（税负前转或税负后转），而不希望别人将税负转嫁给自己。因此，形成一个极为微妙的博弈对局关系。

根据纳税人及其利益相关者的利益格局调整情况，税收筹划被划分为以下三种类型：偏利税收筹划、零和税收筹划、多赢税收筹划，如图2-5所示。

类型一：偏利税收筹划。

偏利税收筹划是指通过交易税收契约的优化能够创造出新的价值，即企业通过税收筹划享受所带来的税收利益的同时，对利益相关者不会造成利益损失，但利益相关者也没有任何额外收益。换言之，税收筹划使得企业获取税收利益，但不对其利益相关者产生任何影响。为了有效实施税收筹划，有时可能需要利益相关者的各种形式上的支持与配合。

偏利税收筹划的显著特征是其偏利性，即税收筹划所创造出来的新的价值，主要分配给筹划者一方。由于利益相关者没有收益也没有损失，他们并不热衷于这种筹划活动，但出于战略联盟或维护合作关系的考虑，利益相关者一般都会支持或配合税收筹划。若企业改变交易模式进行税收筹划，可能需要客户在签订交易契约时予以配合，因为交易模式的改变可能会导致交易契约的改变。

当然，纳税人实施的税收筹划活动也可能不需要利益相关者参与或者配合，如企业自身创造条件单方面享受税收优惠就属于纯粹的偏利税收筹划。例如，某大型集团公司适用25%的企业所得税税率，为降低税收负担，该集团公司将其经营的高科技产业分拆出来，单独设立了一家高新技术子公司，该子公司可以享受15%的低税率优惠。该项税收筹划活动不会影响客户的税收利益，但可以降低集团公司总体的税收负担，因此属于纯粹的偏利税收筹划。

类型二：零和税收筹划

零和税收筹划是指企业进行税收筹划获取了一定的税收利益，但其利益相关者却因此蒙受与企业税收利益等额的税收损失，即双方的税收利益与税收损失之和为零。这虽然对双方总体的税收结果没有影响，但对于任何一方都产生了重大影响，反映为税收利益在双方之间的等量转移，没有产生新的价值，最终体现为双方税收利益的一种再分配。

零和税收筹划在现实生活中也并非完全不可能，如果企业承诺给予利益相关者一定的补偿或其他经济利益，也可能会使利益相关者被迫接受该类型的税收筹划。由于企业获得的税收利益是建立在利益相关者承担等量税收损失的基础上的，因此，来自于利益相关者的阻力会使零和税收筹划难以付诸实施。在现实经济中，较典型的零和税收筹划的例子是税负转嫁。税负转嫁实质上是商品供应者与需求者之间的税收博弈，供求双方天然地存在着利益冲突，自由价格机制的存在是税负转嫁存在的客观条件。税负转嫁的受益方通常是强势的一方，而弱势的一方蒙受税收损失，但也只能被动接受。

类型三：多赢税收筹划

多赢税收筹划是指能够给企业以及参与其中的利益相关者都带来税收利益的一种税收筹划类型。税收筹划给企业带来税收利益的同时，也给其利益相关者带来税收利益，即双方都能从税收筹划活动中受益。企业作为主动的筹划一方，积极获取税收利益是其天性使然；而利益相关者是被动的一方，被动地享受税收筹划带来的好处。因而，利益相关者非常愿意甚至热衷于参与这种类型的税收筹划。多赢税收筹划是一种最佳的税收合作模式，有时可能涉及三方或者三方以上的利益相关者，这时税收筹划所带来的税收利益在企业及所有利益相关者之间进行分配。