2.1 税收筹划的战略思想

在现代社会经济实践中，战略管理日益凸显其价值。战略管理的本质是敏捷地识别和适应环境变化，为企业持续发展提供路径指南。战略管理决定着企业的现在和未来，决定着企业的兴衰和成败。而税收筹划是企业战略管理的重要组成部分，税收也随着经济社会的发展而日益成为战略管理中的关键性因素。

2.1.1 企业战略与税收筹划

1．企业战略管理与税收筹划的关系

（1）税收筹划是企业战略管理的重要内容

企业战略是税收筹划的出发点，企业战略和税收筹划之间有着密切的联系，可以说税收筹划是企业战略管理的重要环节，税收筹划是为企业战略服务的。税收筹划已经成为企业保持战略竞争优势与维持长期盈利能力的一种有效工具。只有在企业战略管理的框架下，税收筹划才能充分发挥其作用。

（2）税收筹划服从于企业战略管理

企业战略管理是从宏观角度看待问题的，它关注的是企业整体发展目标和发展方向。税收筹划作为一种专业化管理分支，是企业战略管理必须重视的重要领域之一。很显然，税收筹划对实现企业战略目标能够起到一定的辅助性作用。企业不仅要考虑税收筹划对企业战略的影响，还考虑其他非税收因素对企业战略的影响。

企业战略管理和税收筹划有着共同的目标，即创造企业绩效、为实现股东价值最大化服务。在实现企业战略目标时，税收筹划也带有长期战略的痕迹。如果当企业战略决策是否进入某个行业或相关市场时，考虑最多的是该行业或相关市场的潜力，而不是税收筹划的细枝末节，因为税收筹划不仅隶属于企业战略，而且也服务于企业战略。

2．企业战略——税收筹划的导向

企业战略是对企业未来的长期发展所作的全局性的总体谋划，是为创造未来而设定的成长路径。其本质在于调整和变革以适应未来环境的变化，实现企业价值创造和未来可持续发展。

在探讨企业战略与税收筹划的关系时，必须强调的是：企业战略是首要的，其次才是税收筹划，税收筹划只有在企业战略确定的情况下才能充分发挥其作用。当然，在某些条件下，税收筹划对实现企业战略目标能够起到一定的辅助性作用，但绝不可能是决定性作用，下面从多个角度阐释这一观点。

（1）市场超越一切

当企业决定是否进入某个市场时，考虑最多的不是税收筹划，而是首先考虑这个市场的潜力如何，企业能否在短期内占领这个市场。比如，许多外国投资者在考虑投资中国时，他们看重的并不是中国优惠的税率、优厚的税收待遇，而是广阔的消费市场。当然，优惠的税收待遇能够为投资者提供一个良好的竞争条件。投资者有时为了扩大市场份额，是极少考虑税收成本因素的，甚至有的投资者为了达到一定的目的，如扩大市场份额，击垮竞争对手，逃避政治经济风险以及获取一定的政治地位等，可能会把投资由低税区转向高税区。

（2）税收筹划为企业战略服务

当企业决定是否进入某个产业时，考虑最多的不是该行业是否能够享受税收优惠，而主要考虑企业进入该行业后能否有长期的发展潜力。在决定是否进入某个行业时，企业首先要考虑清楚行业的供货方或原料提供者，即上游企业是一些什么性质的企业，与企业选择的厂址的相对位置如何；其次要考虑它的市场在哪里，下游企业是一些什么性质的企业，是垄断还是竞争的；再次要考虑该行业的潜在进入者有哪些，构成的潜在威胁有多大；最后要考虑替代产品或替代服务有哪些，它们是否对本企业构成威胁以及潜在的威胁程度如何，至于税收筹划问题，则应列在这些因素之后考虑。因此，从这个意义上来说，企业战略是税收筹划的导向，税收筹划要为企业战略服务，企业战略目标决定着税收筹划的范围。

2.1.2 税收筹划的战略管理方法

税收筹划的战略管理是立足系统思维和超前思维的战略性管理活动，这里讨论的税收筹划的战略管理活动，其所采用的核心工具是“税收链”，其所运用的战略管理方法是合作博弈。

1．“税收链”的含义与应用

（1）“税收链”思想

对于一个企业来说，其所从事的生产经营活动是多种多样的，因此在生产经营过程中面临的税收问题也是多种多样的，既有增值税、营业税等流转性质的税收，又有企业所得税、个人所得税等所得性质的税收，还有诸如房产税、契税、印花税等行为目的性质的税收。

迈克尔·波特（Porter,1985）在《竞争优势》一书中提出的“价值链”（value chain）理论认为，一般企业都可以被看作是一个由管理、设计、采购、生产、销售、交货等一系列创造价值的活动所组成的链条式集合体。单纯从企业的生产经营过程来看，企业经营过程包括供应活动、研发活动、生产活动、销售活动四大经营活动，企业先采购原材料，然后设计产品、研发技术，继而进行生产加工，最后再到市场上销售产品。所有这些经营活动都与价值创造过程有关，即企业因四大经营活动形成一条清晰完整的价值创造链条，我们称之为“价值链”。

如果沿着价值流转的路径观察，企业所负担的税款也形成一个完整的税收链条，涵盖采购、研发、生产、销售活动的各个纳税环节，我们不妨称之为“税收链”，如图2-1所示。利用“税收链”有助于分析税收的形成机理与纳税环节。对于企业而言，其所承担的税款都是在业务流程和价值流转中形成的。

税收筹划是一种实现企业价值增长与战略目标的重要工具，企业税收链（价值链）某一环节的改善或优化，都可能与税收筹划发生直接或间接的关联。因此，站在战略的高度，用战略思想统筹税收筹划工作，结合企业内外部环境的变化，将企业税收链（价值链）与税收筹划有机结合，对企业的涉税事项进行战略规划。因此，税收筹划可能引致企业经营风险和税收风险，产生“牵一发而动全身”的连锁反应。

（2）“税收链”思想的应用

企业分析解剖“税收链”，就能够找到税收筹划的易胜之地，即与哪些利益相关者合作最有效；在哪个流程开展税收筹划最合适；哪些税种的税收筹划空间最大。基于“税收链”的企业税收筹划战略，必须树立一种系统的思维模式，从整体和全局角度出发，不能仅考虑局部流程的税收负担及个别纳税主体的税收利益，而应该视野更开阔，系统考虑“税收链”全部流程中的税收负担以及所有相关纳税主体的税收利益。

“税收链”思想要求企业从利益相关者角度看问题，不仅要考虑企业自身的税收情况，还要从企业与利益相关者的交易在整个“价值链”上的位置来考虑，照顾到利益相关者的纳税要求，这样才能真正利用“税收链”彻底解决与利益相关者交易活动纠缠在一起的税收问题。

【案例】甲公司的“税收链”上有一家代理商，属于小规模纳税人。该代理商在代理产品时不能给终端客户开具增值税专用发票，因而其市场拓展工作一直不太顺畅。从“税收链”角度分析，即使该代理商的价格（指含税价格）比一般企业低，只要不低到一定程度，终端客户一般也不会购买。道理很简单，如果终端客户购买了该代理商的产品，不能取得增值税专用发票，从而不能抵扣进项税额，这无疑会增加终端客户的税收负担。

如果甲公司利用“税收链”思维考虑代理商的税收利益，就能够彻底解决该问题。多种可行的解决思路如下。

第一种思路：甲公司对代理商实行销售让利，并促使代理商给终端客户让利，代理商的价格优势会吸引来大量终端客户；

第二种思路：甲公司协助代理商到税务机关代开增值税专用发票，解决代理商不能为终端客户开具增值税专用发票问题；

第三种思路：甲公司和代理商相互协作，把原来代理商买断后再对外销售的商业模式改为“委托销售”模式，即让代理商只充当销售代理中介，而由甲公司给终端客户开具给增值税专用发票。

很显然，上述三种思路都能帮助代理商引来终端客户，其原因在于考虑到了代理商的税收利益。

2．合作博弈：税收筹划的战略方法

国家征税的目的是为了获得财政收入，从而满足国家机器运转的需要。而对于企业来说，其所缴纳的税款则构成了生产经营活动的一项成本。企业经营的目的是实现利润最大化，这就决定了企业必然会想方设法减少成本，以获得较高的税后利润。因此，企业总是千方百计地通过一定的手段降低税收负担。这样，纳税人与国家之间就存在着一种博弈关系。那么，企业怎样才能更好地实现税收筹划的战略目标呢？我们认为，合作博弈是企业开展税收筹划的战略方法。

合作博弈是经济学领域一个十分重要的概念，税收筹划的合作博弈包括企业与企业之间的合作博弈，企业与税务机关之间的合作博弈，以及企业与客户之间的合作博弈。这种合作博弈行为不是博弈各方如何合谋以逃避税收、对抗政府，而是法律框架下的正当的合作博弈行为，具有双赢或多赢的经济效果。

（1）企业与企业之间的合作博弈

企业与企业之间的税收合作博弈是多种多样的，企业之间或集团内部组织之间通过合理的转让定价模式转移利润与税收，这是常用的税收筹划方法。例如集团内部企业之间通过转让定价将高税区的利润转移至低税区实现，则可以降低集团整体的税收负担。其实，这种现象引申开来，只要两个企业之间有购销往来关系，就是利益关联方，就可以利用转让定价共同实现筹划节税。市场价格处于不断波动的状态，有高也有低，因此转让定价可以稍高于市场价格，也可以稍低于市场价格，具有一定的弹性空间。如果把这种现象一般化，利用转让定价的灵活性，在关联企业之间合理进行利润转移，就能够合理控制税负。

企业之间的合作博弈主要有以下情形：一是商品交易的定价筹划；二是提供劳务或服务的定价筹划；三是无形资产交易的定价筹划；四是租赁业务的租金筹划；五是收入确认的税收筹划；六是费用转嫁的税收筹划。

企业之间的交易活动的合作博弈主要表现为三种形式：①一方完全掌握产权或控制权，另一方购买使用权；②双方逐步通过交易活动实现产权转让；③双方实行委托—代理方式进行合作。这三种形式都存在不同程度的税收筹划空间，其实质是资源使用权让渡或产权转让过程中的税收规划与巧妙安排。

（2）企业与客户（消费者）之间的合作博弈

企业与客户（消费者）之间的合作博弈也是一种相当重要的合作博弈行为。由于一些客户可能属于自然人，在这里仅阐述其合作博弈规律。按照一般经营管理常识，商品最终总要销售给客户，因此企业与客户之间的合作博弈就尤为重要。比如装修劳务，到底是由企业方还是客户方提供装修材料，这是可以协商解决的。再如房产租赁业务，出租人与承租人在租金额度以及支付方式上也是可以磋商合作的，双方的契约安排和有效合作可以会大大降低税收负担。

（3）企业与税务机关的合作博弈

企业与税务机关也存在着合作博弈关系，而且这种合作博弈还具有一定的税收筹划空间。税务机关征税本身是要花费成本的，而企业的生产经营活动错综复杂，税务机关根本无法完全掌握企业经营活动的全貌。因此，对税务机关来说，详细了解每个企业的具体情况，并对企业每项经营活动都实施监控，需要花费高昂的成本。如果企业与税务机关相互沟通和协调，就能有效地减少征税成本。比如，涉及转让定价时，企业与税务机关采取预约定价安排，不仅可以方便税务机关征税，降低其征税成本，还可以给纳税人带来好处，即纳税人采用适当的转让价格控制税收负担，又能避免转让价格被调整带来的麻烦。

2.1.3 税收筹划的战略模型

税收筹划战略是指导税收筹划全局的计划和策略，具体表现为企业适应税收环境的一组税收行动计划和策略，其作用在于规避涉税风险、降低税收负担。税收筹划战略要求企业将税收筹划纳入企业战略决策之中，以获得市场竞争优势。基于企业税收筹划环境的复杂性，尤其是企业面对众多的利益相关者，应该借鉴战略管理的思想，制定税收筹划战略。

为了提高税收筹划的效率，实现税后收益最大化目标，企业在与利益相关者的交易需要充分考虑税收因素的影响，这就是建立税收筹划战略模型的意义之所在。基于企业与其利益相关者的交易，税收筹划战略模型设计如图2-2所示。

1．战略环境分析

（1）税境分析

所谓“税境分析”，是指对企业所处税收环境的分析，主要从经济发展水平、市场开放程度、物价变动、税制变革、税种结构、征管模式、税务人员素质等方面分析税收环境的复杂性与变动性，为制定税收筹划战略提供基础性环境信息。

税境分析要预测税收制度的变化及其对企业和利益相关者的税收影响。中国正在进行的税制改革对社会经济产生了重大影响，企业也存在着许多税收筹划的机会和空间。中国的税制改革比较透明，企业也完全可以预期，并作出合理的纳税行为调整及税收筹划策略安排。

（2）利益相关者分析

在市场经济中，企业与利益相关者的关系非常密切，为了实现税收筹划战略目标，必须对利益相关者的基本情况进行分析。对利益相关者的分析，主要从行业背景、经营特征、发展战略、业务模式、税收状况等方面进行分析，掌握利益相关者的经营情况、财务状况、纳税状况，为税收筹划战略制定及具体策略选择提供决策依据。

2．战略定位

企业根据税境分析及利益相关者分析确定税收筹划的战略目标，给出明确的战略定位。税收筹划战略表明了公司未来的路径指向，是企业税收筹划的前进方向。税收筹划的战略定位必须建立在企业外部环境、内部条件和战略目标的基础之上。

3．策略选择

美国战略学家乔治·斯坦纳（George A.Steiner）教授认为：“策略即为达成策略计划中制定的目标所采取的特别行动，通常，这类行动是指资源的配置与运用。”从博弈论的角度理解，策略就是参与人在给定信息的情况下的行动规则，它规定参与人在什么时候选择什么行为。其实，策略也可以理解为特定环境下对于特定问题的应对之策，即“对策”。对一个企业而言，策略是抽象的，它体现着企业的战略导向，企业战略驾驭着策略，其实战略可以被认为是一组或多组策略的组合。因此，策略支配着整个生产经营活动，决定着企业的生存和发展。

企业战略的实现在于成功地选择策略，对于企业税收筹划战略也是如此。在企业实际经营管理活动中，策略选择可以被看成是通过资源的系统规划来建立竞争优势的一种适应性行为。

4．交易协商

交易协商主要是关于税收利益分配的协商，包括两个方面：一是企业与税务部门协商税收利益的分配，如税务部门与企业协商给予一定的税收优惠，鼓励企业实施再就业工程或吸引投资；二是企业与利益相关者协商交易价格及交易形式、交易合约，如协商关联定价的原则、关联交易的时间、契约履行的条件等。协商可以在企业与其一个利益相关者之间进行，也可以在企业与其多个利益相关者之间进行。交易协商的目的是就交易中的税收利益达成一致。

交易协商是策略选择的下一步，两者有着直接的关联，也相互影响。策略选择决定交易协商的内容，交易协商的结果也可能引起策略的调整。

5．战略实施

战略实施是把战略付诸实施或执行的过程。要把税收筹划战略变成现实，需要具体付诸实施。在税收筹划战略实施过程中，要特别注意环境变化和战略定位的持续改进问题。

现代社会环境变化迅速，即使税收筹划战略制定的相当缜密、科学，也需要在执行中随着环境的变化进行修订。在图2-2中，建立在环境分析和利益相关者分析基础上的持续改进，就是一种应变能力的提高，能够使税收筹划战略更能适应环境的变化。

6．战略评价

战略评价是对战略实施结果的评价与总结。税收筹划战略实施后，应该对税收筹划战略的实施结果进行检查和评价。将税收筹划战略的实施结果与战略目标进行比较，审查执行业绩及战略执行成本，分析其税收筹划战略的有效性。此外，战略评价还要从税收筹划对企业的财务、税收及战略管理的影响角度分析税收筹划战略的适应性。