第四节 国内外研究文献综述

一、国外的研究

一般认为，纳税人不遵从税法，除了利益驱动之外，还有税率水平、纳税评估、税务稽查力度以及罚款水平等。

（一）基于预期效用理论的纳税遵从模型

最早研究逃税的理论模型是由Allingham和Sandmo（1972）建立的，研究的重点是高税率是否会导致更高或更低程度的遵从。Allingham和Sandmo建立的模型被称为A-S模型，这里纳税人逃税的目的是追求预期效用最大化。为此，纳税人一方面通过隐瞒收入以增大效用，另一方面又必须承担由于被处罚而引起的效用损失，因此纳税人应合理地申报收入以达到预期效用最大化。A-S模型是第一个基于新古典经济学理论提出的静态研究模型，为后来的研究提供了基本研究范式与方向，但也存在若干缺点。继A-S模型之后的许多模型放宽了一些假设条件或作了部分修改，从而形成了一个有关逃税研究的组合模型框架。Yitzaki（1974）对A-S模型作了重要改进，他认为美国、以色列等国家的税收罚款都是以逃税额为依据的，而A-S模型则是以少申报的收入额为惩罚依据，并不符合现实情况。

Yitzaki对A-S模型作了修改，将逃税额作为罚款的依据，从而得出A-S-Y模型，并认为逃税额与税率负相关。在A-S-Y模型中，收入是外生给定的。对此模型进行扩展，考虑劳动供给和逃税决策之间的相互作用，使收入变为内生给定的（Pencavel, 1979; Cowell,1981; Sandmo,1981），从而得到内生收入逃税模型。

由于A-S模型是基于新古典经济学理论提出的静态分析模型，也存在诸多缺陷，在Yitzaki（1974）对该模型进行了改进之后，研究路径日益多元化。如有的学者引入了心理学、行为学和社会学研究方法，将心理成本加入到效用函数模型中，较好的利用预期理论分析了诚实纳税人的行为，之后就逐渐的形成了基于期望理论的税收遵从模型。Kim（2005）提出的模型考虑了纳税人的无知性，即假设纳税人不知道真实的审计概率，同时还考虑了道德观，结论指出，当降低纳税人的不确定程度而需要支付成本时，存在某一不为零的最优不确定程度。此外，在测量纳税遵从度时，一些研究者开始从实证的角度出发，引入计量经济学和计量软件等现代化的分析方法，从微观的视角具体分析了纳税遵从度的测度和预测等问题，如有的学者利用Logisitic回归模型，以某一区域范围内的某行业为例，探讨了相关问题。

Michael G.Allingham和Agnar.Sandmo（1972）通过模型的实证经验分析了税率、稽查概率、罚款率与套税额四者之间的关系，并且得出了这样一个结论：套税额与罚款率、稽查率负相关，而与税率的关系不确定。正是基于以上的结论，Allingham等提出了相应的建议，税务征管机构可以通过提高稽查概率与罚款率来减少逃税行为，理论上只要罚款率足够高，厌恶风险的纳税人的期望效用就会小于零，则其不会逃税，但实际上出于破产约束或公平的考虑，罚款率不可能太高。由于A-S模型将逃税视为更具有风险的资产纳入纳税人原有的资产组合，因此该模型也被称为组合模型。

（二）考虑纳税人和税务机关相互作用的纳税遵从模型

在此，第二类纳税遵从模型与前述的第一类纳税遵从模型之间的差别在于对审计概率的看法。在第一类纳税遵从模型中，假定审计概率是不变的；相反在第二类纳税遵从模型中，一些学者认为审计概率并不是不变的，而是取决于申报的收入。基于此，后来的研究者在模型中将审计概率作为申报收入的函数进行处理，这样第二类模型不仅可以确定税务机关的最优审计战略，而且还能预测纳税遵从度。

这些模型可以分为两类，第一类认为税务机关可以在纳税人进行纳税申报前宣布其审计规则，这类模型属于委托代理模型；第二类假定税务机关不宣布其审计规则，而是在所有申报完成后再确定对哪些纳税人进行审计，这类模型使用经典的进化博弈理论的均衡概念。

西方学者认为纳税人无法确定税务机关是否遵循其预先宣布的审计规则。模型假定只要能获取更多利益，纳税人就会选择逃税，税收和罚款函数都是线性的，纳税人拥有其收入水平等私人信息，而税务机关仅知道纳税人收入的概率分布。从这个模型可以看出，当纳税人为同一类别（指具有相同的可观察特征的一组纳税人）时，税务机关的审计策略是：对于申报收入数额较小的纳税人投入更多的审计资源。在信息不完全的条件下，名义税率是比例税率，而实际税率是累退税率。

一些学者在对Allingham-Sandmo模型进行分析的基础上，分别运用了委托代理理论和博弈理论对纳税人和税务机关的相互作用进行了探讨，进而形成了考虑纳税人与税务机关相互作用的纳税遵从模型。通常，根据税务机关宣布审计规则的时间点，可以将第二类模型分为两种，第一种是税务机关可以在纳税人进行纳税申报前公布其规则，也就是谷成（2009）在《税收遵从的理论模型与政策引申——基于对Allingham-Sandmo框架的考察》一文中所提到的“如果税务机关可以在纳税人报税前制定和宣布稽查策略，那么在稽查预算固定的情况下，这种使稽查收入最大化的策略通常会涉及到‘分割’原则”这种模型也被称为委托代理模型；第二种模型是基于博弈理论的模型，即假定税务机关不宣布审计规则，而是在所有申报完后再确定对哪些纳税人进行审计。

第一种模型的主要代表人物是Reinganum和Wilde（1985），他们认为征税包括两个阶段，一是每个纳税人申报应税收入、支付相应税款的阶段；二是税务机关对一部分纳税人进行审计而需要支付一定成本的阶段。Reinganum（1985）假定，真实的收入连续分布，税率和惩罚函数均为线性的，纳税人为风险中性的，税务机关的目标是实现期望收入的最大化。税务机关在最大化期望收入的过程中遵循“零界点规则”，该规则的一个显著特点是它是申报收入的非增长函数。

第二种模型认为，当税务机关事先不确定稽查原则时，纳税人与税务机关之间就形成了一种序贯博弈，并且在该博弈中，假定纳税人可以对各种收入水平进行稽查的概率进行预测（谷成，2009, Graetz等，1986）的模型假定纳税人的真实应税收入分为高和低两种类型，这有利于分析的简化，成为后来的许多模型采用的一种标准方法。Beck和Jung（1989）分析了当税率、税负和税务机关的稽查成本不确定时，纳税人对均衡的影响。Sansing（1993）分析了逃税预测系统提供的信息对税务机关和纳税人策略的影响，发现逃税预测信息可能会增加纳税人逃税概率和审计成本。Erard和Feinstein（1994）在模型中引入了不为利益所驱动的诚实纳税人，分析了其对均衡的影响。该模型的创新之处在于不仅强调了纳税人申报决策的经济动机，而且还考虑了纳税人的道德观念，借鉴了税收遵从的社会学、心理学观点。Rhoades（1999）的模型中的纳税人申报的应税收入不仅仅是单一的净收入，而是由多个项目组成。分析发现，税务机关可以利用多个项目真实值的相关性获得更大的收益。Zeng（2002）在模型中考虑了财务报告的作用，发现税务机关更愿意审计高会计收入、低应税收入的纳税人。Feltham（2002）的模型考虑了纳税人预付税额决策的影响。

（三）基于期望理论的纳税遵从模型

丹尼尔·卡恩曼和特维尔斯基最早提出期望理论。他们把心理学分析方法与经济学研究结合在一起，通过一系列的实验发现人类决策具有不确定性。期望理论包括了确定性效应、参照水平和分离效应等。前述的两类模型都假定纳税人为“经济人”，也就是他们能够不同程度地获知审计概率，但是在现实生活中，纳税人并非完全意义上的“经济人”，而是“有限理性人”，即纳税人不可能准确的获知审计概率。Kim（2005）的模型考虑了纳税人的无知性，假定纳税人不知道真实的审计概率，同时还考虑了道德感，结果发现当降低纳税人的不确定程度而需要支付成本时，存在某一不为零的最优不确定程度。Snow和Warren（2005）的模型发现审计概率的不确定会提高不确定规避型纳税人的遵从程度，但会降低不确定爱好型纳税人的遵从程度。虽然期望理论的假设相对于前两类模型更接近现实，但也存在一些矛盾的地方。Clotfeltel（1983）和Schultz等（1990）的实证研究发现，纳税人的预缴税额小于实际应纳税额时的税收遵从水平低于预缴税额大于实际应纳税额时的税收遵从水平。但是预期理论则认为税款预缴不会影响纳税人的纳税遵从行为。

Kahneman和Tversky（1992）把累积函数引入期望理论，形成了累积期望理论，认为人们的风险态度表现为相对于高概率收益的风险厌恶和相对于高概率损失的风险寻求，以及相对于低概率收益的风险寻求和相对于低概率损失的风险厌恶，这反映为期望理论的价值函数概念，其形状为S型，在参考水平之上的收益区域的曲线是凹的，在参考水平之下的损失区域的曲线是凸的。Alm等（1992）指出可以用期望理论解释纳税行为，人们纳税的可能原因是由于高估了稽查概率，在这种低概率损失面前，纳税人是风险厌恶型的。

预期效用理论最早是作为经济学对风险投资行为的一种解释而存在的。而将预期效用理论最早引入纳税遵从模型之中的是Allingham和Sandmo（1972），他们将逃税的理论模型作为切入点，着重探讨了税率的提高是否会产生更高的或更低程度的遵从，进而建立起著名的A-S模型，纳税人选择逃税的目的就是为了追求预期效用最大化。对此，纳税人面临着这样一种抉择：一方面通过隐瞒收入可以提高效用，但是另一方面又面临着风险，即必须承担由于被处罚而导致的效用损失。金鹏（2008）总结A-S模型的假设条件：[1]纳税人最大化基数效用函数，而且基数效用函数是收入的单一函数；[2]纳税人的边际效用在任何时候都是正的，而且是递减的，因而纳税人是风险厌恶者，其实际收入是外生变量，其逃税不支付成本，而且不影响劳动供给决策；[3]纳税人的行为符合冯·诺曼和摩根斯坦关于不确定情况下的行为规律；[4]采用比例税制；[5]稽查概率是常数，罚款的数额为应税收入与申报收入的差额，罚款率大于税率；[6]稽查不会给纳税人带来附加成本，稽查后总能得出纳税人的真实收入。

在预期效用模型、委托代理模型等绝大多数模型中，纳税人被假定为“经济人”，在此基础上的研究结果不可避免地带有理想的色彩。但现实中，纳税人并非是完全的“经济人”，很多纳税人具有道德感和羞耻感，纳税人无法准确获知审计概率。以“经济人”假定为前提的模型得出的结论不能完全解释纳税遵从行为。大多数国家在税收方面的稽查概率和罚款率都很低，如果将现实中真实的稽查概率和罚款率代入基于预期效用理论的纳税遵从模型，得出的结论应该是大多数纳税人都会逃税。但是现实中的纳税遵从水平远远高于理论推导的水平，在大多数纳税人选择逃税的情况下，大量的税收不遵从行为都是很难看到的。

White等（1993）的研究表明处于欠缴位置的纳税人比处于退税位置的纳税人更倾向于不遵从。Elffers和Hessing（1997）的实证研究表明，有意提高所得税的预缴额度会加重纳税人的纳税遵从倾向。Yaniv（1999）将期望理论运用到一个简单的逃税模型中，探讨了税款预缴制度对纳税遵从行为的激励作用。他的理论研究结果与美国的实际情况一致，税款预缴制度会提高纳税遵从水平，但与前人的研究成果略有不同的是，该研究认为有意提高税款预缴额度并不能完全消除税收不遵从行为。不同学者的研究出发点不同，或设计的模型以及选用的变量有差异导致结论不同。税款预缴制度还是要因人而异，因成本收益的对比而异。

众多的实证研究，如Chang、Schultz&Dusenbury等的研究都证实了税款预缴制度会影响纳税人的纳税遵从决策。期望理论与预期效用理论不同，预期效用理论假设纳税人在有风险的情况下做决策，是理性的决策者，而期望理论却认为“人并不是理性的决策者”。自Tversky&Kahneman创立期望理论以来，经济学家已经运用期望理论成功地解决了一系列经济学困惑，如最为经典的股权溢价之谜。纳税遵从与投资者的投资组合决策相类似，都是做高收益高风险或者低收益低风险的决策。所以，期望理论被引入纳税遵从行为分析当中，以期解决上述困惑。Elffers&Hessing在对荷兰的税收制度进行实证研究的过程中发现，高的税款预提状况可以提高人们的纳税遵从度。他们认为可以运用期望理论中的风险选择框架效应解释这一现象：当税款预缴多于纳税人应缴纳的税款时，纳税人在年底计算税款时预计自己会得到偿还额，他是处在“收益的范畴”中，这时他会选择安全的、没有风险的策略来获得预期的收益。当纳税人在年底计算税款时预计不足、还需补缴时，他是处在“损失的范畴”中，这时他会选择高风险的策略，在一定的风险水平下弥补他的“损失”。Yaniv将期望理论应用到这个简单的偷税模型中，探索税款预缴在税法执行中所起的作用。他的研究证实，税款预缴制度可以替代高成本的税务稽查，作为提高纳税人纳税遵从度的一种手段。就税款预缴制度而言，多缴了税款，在退税时会有很多烦琐的手续，还会牵涉一些业务流程。纳税人不得不计算汇算清缴的成本与收益，并将计算结果放入到纳税遵从中作一个综合的比较。而且，由于信息技术运用的不同，或是技术手段的使用不同，不同国家有不同退税机制和退税效率，这也在很大程度上影响着纳税遵从。

（四）满意度对纳税遵从的影响

詹姆斯·安德尼等人从纳税人对政府满意度的角度探讨了影响纳税遵从的因素。斯宾塞等人（1976）从纳税人所缴税款能否很好利用的角度研究了纳税人行为，其研究结论是：假设纳税人所缴税款没有被很好地使用，作为交换，他就会拒绝忠实地、完整地履行纳税义务。鲍默瑞、哈特等人（1994）对政府公共商品供给、政府耗费、公平以及纳税遵从等变量的关系作了动态分析：在决定缴纳税款时，对政府的认识、从前的经验在个人选择中会得到反映。个人最理想的公共商品供给水平和实际公共商品供给水平之间的偏差越大，个人就倾向于少缴纳税款。政府越铺张浪费，愿意纳税的人就越少。西方学者也指出，在纳税人申报纳税时，道德规则和情感因素会起导向作用。在防止逃税方面，道德因素、公民责任、纳税义务、法律制度也很关键。

二、国内的研究

国内学者也对纳税人偷逃税款进行了相关研究，林秀香女士（2006）对国内学者的研究作了归纳总结。其总结的研究成果集中在以下几个方面。

（一）对纳税人心理的研究

[1]王书瑶（1996）较早地从社会环境和心理活动以及人的需要角度研究了纳税行为。[2]对纳税人遵从与否以及规范遵从行为的研究。马国强（1999）在西方税收研究的基础上，对我国纳税遵从问题作了归类，并提出了加强税收管理的政策建议。[3]对纳税人心理成因的研究。刘磊（1999）认为，纳税人不依法纳税的心理成因反映在物欲膨胀和外在激励，改变纳税人的纳税行为重在强化相关的认识。[4]对纳税人心理与行为结合的研究。李胜良（2001）运用经济学、社会学、心理学等学科的相关知识和原理对纳税人遵从问题进行了综合研究。[5]关于纳税人诚信缺失的研究。郭慧丽（2003）从诚信纳税的角度分析纳税人偷逃税款现象的产生是由于诚信缺失。[6]关于文化背景影响纳税遵从的研究。李文宏（2004）从文化背景的角度分析纳税人在中国特殊的文化背景下所具有的纳税行为特征，从而与西方国家公民的纳税意识作比较。[7]从政府职能缺失与税收流失的相关性角度进行研究。刘慧琴（2004）从政府职能缺失与税收流失的相关角度出发，分析了政府征管能力对税收流失的影响。[8]从历史传统的角度进行研究。马海涛（2005）从中国几千年的传统历史观念角度分析了我国纳税遵从问题。以上研究对影响纳税遵从的普遍性因素作了深入探讨，但较少涉及到影响因素中差异化的区分，换言之，在这些因素中谁轻谁重，谁是主要原因，谁是次要原因并没有作进一步分析。

（二）纳税人避税行为的成因研究

避税行为的产生，学者一致的看法是由于利益的驱动。经济学原理中有一个重要的假设，那就是“经济人”假设。经济人具有趋利避害的本性，许多避税行为都可以用利益驱动来解释。纳税人受利益驱动，有试图减轻直至排除其税收负担的欲望。避税行为的产生，其客观原因主要在于税法本身的漏洞、纳税观念、纳税人避税行为的国际化等。税法本身的漏洞导致纳税人偷逃税款的现象是普遍存在的，各国税制的现实差异也使得国际避税得以存在。当然，纳税人成功避税还需要具备一系列条件：一是具备一定的税法知识，能够分清合法与非法的临界点，从总体上保证经营活动和有关行为的合法性；二是避税收益一定要大于避税成本（为避税所付出的代价）；三是纳税人知晓税收管理中的漏洞和固有缺陷，对税务机关的征管有深入地了解。纳税人为了规避税收，也可能会把自己打造成全能的专家，不仅熟知会计税法知识，而且对税务机关的征管模式了如指掌。正是具备了丰富的避税知识，纳税人才得以获得更大的收益。

林秀香女士曾对企业纳税行为作了深入研究，并精心设计了调查问卷，笔者在这里将其重要的研究成果与大家分享。林秀香女士进行问卷调查的目的，一是分别从税务部门和纳税人两个方面来看纳税遵从问题，二是了解税务和纳税人对同一问题看法上的趋同以及差异，以便为政府的政策制定提供建议。调查问卷在样本对象的选择上作了如下安排：对企业的调查问卷主要集中于财务经理、会计人员以及部分高级管理者；对税务部门的调查问卷则侧重于税收征管和税收稽查人员。这样安排可使那些最了解税收征纳信息的人反映最真实的情况。

通过调查问卷，得出三个方面的结论：第一，90%的调查者认为，偷逃税在我国已非常严重，其主要原因在于纳税不公平、税收执法不严以及政府对税款使用的不透明和随意性；而政府方面则认为，大量的现金交易以及税收执法不严导致纳税人偷逃税款。税收执法不严是税务部门与纳税人公认的主要原因，这对税务部门严格执法、规范执法提出更高要求。在对影响纳税人偷逃税款的直接原因调查中，纳税人认为对其影响最大的是税负水平，其次是纳税意识以及政府对税款的使用。政府也认同纳税人的纳税意识以及税负过高是导致纳税人偷逃税款的主要原因。第二，大多数企业都会选择逃避纳税义务，这似乎是社会的常态。其原因无论是税务机关还是纳税人都认为是税法有漏洞，应通过规范税法加以完善。第三，纳税人的纳税行为有选择上的多样性，单方面研究某种行为很难达到管理目标，政府要继续做好纳税服务工作，充分认识到纳税行为的复杂性。

林秀香女士在对企业纳税行为的研究中认为，企业纳税不遵从源于政府与企业之间信息不对称。要规范企业纳税行为就需要设计一个有效的激励机制，前提是了解企业的偏好。林女士的调查结果显示：半数以上的企业调查者希望给予的纳税激励是税收返还；而在政府部门中，60%以上的调查者希望给予企业的纳税激励是扩大企业的社会影响力，原因在于：一方面具有税收宣传效应，对提高企业纳税遵从具有榜样性的作用；另一方面政府又不需付出激励代价，同时能够体现税法的严肃性。调查也显示：70%以上的企业调查者和94%以上的税务部门调查者都认为加大处罚力度会提高企业纳税遵从。但值得注意的是，分别有13%和14%的企业调查者认为没有关系或者会更加努力地逃避纳税义务，这也说明影响企业纳税行为的因素是复杂而多元的。

规范纳税遵从行为还有赖于税收监管，而监管主要来源于纳税评估与纳税检查，构建完善的纳税评估体系和严密的检查制度是当前税务机关首要任务。政府行为也是影响纳税遵从的重要因素。政府规范纳税人的行为要修正自己的行为，重视由自己的信息不透明、决策失误、预算约束软化、追求自身效用最大化和“寻租”对纳税人的影响，提高公共管理和服务水平。政府行政效率的提高可以直接减少纳税遵从成本。政府良好的纳税服务、简化的征管模式有助于征纳关系的理顺。