第八节 新制度经济学与纳税遵从

人们为什么需要制度？好的税收制度对于纳税遵从有何影响？

人的行为是理性的，但这种理性是有限的。人的有限理性包括两个方面：一是环境是复杂的，人们面临的是一个不确定的世界，而且流程越多、手续越多，不确定性就越大，信息也就越不完全。二是人的认识能力有限，人不可能无所不知。制度通过设定一系列规则能减少环境的不确定性，提高人们认识环境的能力。税制的设计、税收征管与纳税人行为等因素给税收环境带来了诸多不确定性，而纳税人对不确定性的控制与把握能力又较弱，因此，制度一定，遵从方式也随之而定。

一、制度的功能

制度有四大功能：第一，降低交易成本。纳税的效率取决于纳税成本的高低，纳税成本低，则制度安排就越有效。有效的税收制度安排能降低涉税事务中的不确定性，抑制纳税人的机会主义倾向，形成良好的办税程序。从而降低了涉税成本。没有制度的约束，涉税事项的办理会陷入混乱。第二，制度为实现合作创造条件。以制度为桥梁，可以实现税务机关与纳税人之间的征纳合作。在制度约束下，税务机关与纳税人各自行为都可以得到很好的定位。第三，制度提供激励机制。税收制度中有很多优惠，激励着纳税人朝着国家鼓励、扶持的产业或项目上发展，与此同时，也激励着纳税人在现有的制度安排下，不断优化自身的纳税环境。第四，制度有利于实现外部效应内在化。良好的办税制度会将纳税人遵从行为中的外部效应内部化。因为在日常的办税过程中，有些纳税人为了自己的方便可能会有意无意地干扰正常的办税秩序，增加了其他纳税人的遵从成本。那么税务部门就得不断对现有的制度作修正，通过精细化的管理和服务，通过删减或增加一些服务，可以实现外部效应内在化的激励。

制度的好处在于规定了人们可以做什么，不可以做什么，从而限制了人们的活动范围，在制度框定的范围内，人们有选择的自由，超出这一范围就要受到惩罚。由此，制度决定了人的活动在操作层面的选择集。在现有的条件下，税收制度设置得合理一些，制度建设得更好一些，在制度允许的范围内，人们追求遵从效用最大化的可能性就会更大一些。

制度对人的约束也是重要的，一旦人们感到制度的约束力太差，违规操作就会越多。现代人崇尚个性，这也给制度设计带来了前所未有的障碍。各种各样的经济制度包括税收制度都面临着挑战。而且，作为税收制度，其制度实施几乎约束着所有的人，正如英国有一句著名的谚语：“只有死亡和税收是不可避免的”，换言之，人总是要和税收打交道的。那么在人口众多的中国，要使税收制度设计满足每一个人的需要和最优价值判断几乎是不可能的。只要不能有效地满足人们的需要，人们就会在制度外寻求解决问题的办法，而这样处理的直接结果可能就会造成秩序的混乱。制度也是公共商品，很难象私人商品那样进行个性化的设计，而制度的约束对象和约束群体又数量众多，这些群体的个性化要求又非常强烈，造成制度设计者常常处于两难境地。制度设计要取得广泛同意无疑要体现更多的人文关怀，要面向不同对象设计。但这里的问题是：公共商品能个性化提供吗？如果要尝试个性化提供，其交易成本肯定是高昂的，人数越多，其实施的成本越高。制度设计要兼顾民众的呼声，要尽可能地照顾到大多数人的利益，但往往也会面临众口难调的问题。

制度既是博弈规则，也是博弈均衡。制度的本质特征是参与人行动选择的自我实施规则，在重复博弈的状况下，这些规则被认为是重要的，因此它们能规制参与人持续不断的互动过程，而且这些规则是在一个相关的领域内参与人通过互动而内生的。制度的形成是一个多次博弈的过程。经济活动中的“合作解”并不是一次博弈完成的，而是重复博弈的结果。税收制度的设计自然也不是一次博弈的结果，而是在税收征纳过程中不断发现问题，不断解决问题，不断总结经验，从而制订出来的。为了推动税收制度的完备，大量的补充文件也是针对纳税遵从过程中的新问题应运而生。

二、非正式制度约束

非正式制度是指人们在长期的社会生活中形成的风俗习惯、伦理道德、文化传统、价值观念及意识形态因素等对人们行为产生非正式约束的规则，是那些对人的行为的不成文的限制，是与法律等正式制度相对的概念。新制度经济学的代表人物之一诺斯认为：在人类的约束体系中，非正式制度具有十分重要的地位，即使在最发达的经济体系中，正式规则也只是决定选择总体约束中的一小部分，人们行为选择的大部分行为空间是由非正式制度来约束的。诺斯把非正式制度分成三类：一是对正式制度的扩展、丰富和修改；二是社会所认可的行为准则；三是自我实施的行为标准。

非正式制度来自社会所传达的信息，是称之为文化的遗产的一部分。非正式制度的建立早于正式制度，后者是对前者的逐渐替代，但是，由于非正式制度的文化特征，他们具有对正式制度的强大排斥能力。这也解释了纳税人由于受传统习惯的影响，对正式的税制安排往往有抵触情绪。他们往往会寻求更加灵活的方式进行涉税处理。在非正式制度中，意识形态处于核心地位。在我国，纳税人的纳税意识还很淡薄，不能不说是与传统习惯和社会风气有关。当税制复杂程度超过理性边界时，纳税人便借助于价值观念、伦理规范、道德准则及风俗习性等相关意识形态来简化纳税程序，从而带来程序上的不遵从。意识形态影响力是巨大的，任何政府都通过向意识形态教育投资来对个人意识形态资本积累进行补贴。

非正式制度中的一项主要内容是习惯。纳税习惯的培养有助于纳税遵从度的提高。非正式制度有时被人们称为软制度。在纳税人的日常申报中，行为约束更多地来自软制度。这是因为，面对复杂的税制设计和有限的认知能力，纳税人不可能对税收法规政策都进行深思熟虑，往往是按照纳税习惯不假思索地作出的。纳税习惯实际上沉淀了人们在过去纳税实践中的成功经验，因此，习惯性遵从往往是最佳选择。同时，由于再详尽的制度，也不可能穷尽人们相互交往中的所有细节，完全依靠法律制度安排也是不够的。这些不够，只能靠舆论和良心去补救。软制度的特点在于：[1]无论其如何演变，传统文化的影响力依然强大。纳税人无论怎样选择纳税方式，都会打有传统文化的烙印。[2]软制度变化小于硬制度。这是因为，习惯一经确定，就具有稳定性，一般不受硬制度变化影响。[3]软制度往往决定着社会文明的差异。经验、习俗、习惯是社会文明的重要标志。也即纳税人的遵从方式和遵从度反映出这个社会的文明程度。

三、正式制度约束

正式制度是人们有意识建立起来的并以正式方式加以确定的各种制度安排，包括政治规则、经济规则和契约，以及由这一系列的规则构成的一种等级结构，从宪法到成文法和不成文法，到特殊的细则，最后到个别契约等，它们共同约束着人们的行为。人们常常将正式制度称为正式规则和硬制度。

正式制度具有强制性的特征。税收制度也不例外，这要求纳税人必须遵从。社会越复杂越能提高正式制度的收益率。这是因为任何规则的制定及其实施都是需要成本费用的，规则适用范围越广，那么制度实施的边际成本也随之下降。换言之，制度实施也有一个“规模经济”的问题。税收制度一经确定，不会因为增加了几个纳税人而增加制度设计的成本费用。新增的纳税人还是按照已设计好的制度来纳税即可，制度的容纳量是巨大的。

税收制度是正式的制度安排，是规范纳税人行为，培养纳税人遵从的必然选择。我国税收领域的正式制度约束主要就是国家制定的税收法规约束。遵从的基础是遵从当事人都必须熟知税收制度，人们按税法规定办事，按规矩办事才是遵从。所谓“没有规矩，不成方圆”就是这个道理。当前影响到纳税遵从的制度性问题有三个：一个是税制变化，其次是税制结构，再次是税率设计。

纳税人正是在税收制度限定范围内，参照税收制度提供的相关信息，来从事涉税活动的。如果特定的税收制度鼓励纳税人遵从，那么整个税收的征纳成本就会降低，民生会得到改善。如果这种税收制度为人们提供的是不良刺激（如寻租活动更为有利可图，政府俘获现象层出不穷），那么就会破坏正常的税收征纳秩序。唐代大文豪柳宗元也曾说：“夫弊政之大，莫若贿赂行而征赋乱。”可谓至论。

亚当·斯密曾提出过税收的四项原则，其中就有确定原则。也即公民应缴纳的税收，必须是明确规定的不得随意变更。如纳税日期、纳税方法、缴纳数额等，都应当让所有的纳税人及其他人了解清楚，否则纳税人将不免要受税吏权力的任意左右。这一原则是为了杜绝征税人的任意专断征税，加重税收负担，以及恐吓、勒索等行为的。斯密认为税收不确定比税收不公平对人民的危害更为严重。换言之，税收制度设计要尽可能确定，不宜朝令夕改。

从税制结构来看，我国目前依然是以流转税为主，所得税为辅的税制结构。众所周知，流转税重的是税收效率，所得税重的是税收公平。我国的税制设计，或者说是税收制度安排由于受多方面原因，更加突出效率，而忽略了公平。若从纳税人的心理进行分析，可以得出这样的结论：纳税人虽担心税负重，更担心的是税负不公。那么忽视了公平，或者说是因税收政策频繁变动、税源监控乏力、纳税人诚信背离等原因不得不暂且放弃公平，其最终的结果换来的就是纳税遵从度的下降。因为税制不公给纳税人带来的阴影是巨大的，纳税人心里不服自然激发其逃税倾向，而纳税人的不遵从又使得税政部门不断地采取应对措施，研制新政策、出台新政策，如此又构成了“税政多变”的诱因，“税政多变”再引发税收征纳秩序的混乱，从而导致进一步的不遵从，可谓是恶性循环。为了突出公平，理想的税制结构应是以所得税为主，流转税为辅。这样的结构更为合理，随着经济发展和征管手段的完善，这也是未来我国税制改革的方向，只要时机成熟就应坚定不移地朝这个目标迈进。

四、制度实施机制

制度构成的第三个部分是实施机制。一个制度，不管它是正式的还是非正式的，在其形成之后，都面临着实施问题。税收制度的实施是征税部门进行的。一个国家税制是否有效，除了看这个国家税制的正式规则与非正式规则是否完善，更重要的是看税制实施是否健全。离开实施机制，任何制度都是形同虚设。“有法不依”比“无法可依”更坏。历史上以“人治”为主的国家，并不是没有制定法律，而是没有建立起与法律制度配套的实施机制，或者说，法律的设计在实际操作中并不可行，实施难度非常大。

在复杂的涉税活动中，交易成本是很高的，实施不可能自动进行，欺骗、违约行为会阻碍复杂税收征管的进一步完善，因此必须构建切实可行的税收制度为征纳双方提供足够的信息，监测征纳双方的行为，如有必要，可通过强制实施机制来完成税收任务。应该说，制度实施机制的建立源于以下几个因素：一是涉税活动的复杂程度，越复杂，那么建立实施机制越有必要。二是人的有限理性和机会主义动机也促使制度实施机制的建立。三是双方信息不对称，这容易导致执行上的偏离。

当然，税制设计要符合国情，要具有可操作性。其操作性要充分考虑到税收内部环境与外部环境，要考虑到经济发展水平、社会文明程度、税务机关的征管能力和纳税人的纳税意识。税法上赋予了税务机关一定的权力，但在执行过程中，是否会遇到阻力，是否会无所适从？如果遇到这类问题，税务部门的自由裁量如何实施？在自由裁量过程中，如果加大处罚力度，那么对纳税人自然会有威慑力，纳税人会感到违法操作的成本巨大，超出自己所能获得的收益，一旦查处，得不偿失。但是处罚过重，是否不利于和谐社会的构建，是否会激化社会矛盾。诸如此类的问题，必须反复权衡。总之，制度的实施要通盘考虑，要把握一个度，稳定中求发展，在强化纳税遵从的同时，对其制度实施进行相机抉择。

一般而言，非正式制度的实施主要依靠的是一种自我实施机制，不具有强制性，而正式规则的实施必须建立在一种外在的强制实施机制的基础上。在新制度经济学看来，检验一个社会的制度实施机制是否有效，主要看违约成本的高低。强有力的实施机制将使偷逃税款成本升高，任何偷逃税行为都不合算，即成本大于收益，在此情形下可以有效地限制纳税人的不遵从行为。

五、机会主义倾向

人都有机会主义倾向，都有随机应变、投机取巧、为自身谋取最大化利益的倾向。税收制度的规定冲击着纳税人的机会主义，约束着纳税人的行为。但在我国这个市场经济不发达，并且特权意识较浓厚的国度里，纳税人尊重制度、尊重规则的意识还比较淡薄。

其一，纳税人都希望找到税制的漏洞，并利用这个漏洞使自己的收益最大化。世界上再好的税制也有漏洞。纳税遵从反映纳税人的素质。大家都遵守税制可以大大降低税收征纳成本。比如说，在西方国家，遵守交通规则是自觉行为，而在中国，人们闯红灯的还不在少数。在世界上，许多税收制度设计除了激励、约束机制以外，还需要人的自律。当然遵从税制远比遵守交通规则要复杂得多，其中有许多不可测的因素，但税制安排有总比没有好，至少可以在某种程度上起一个约束作用。如果大家都能自觉遵守税法，那么整个社会的税收征纳成本将会大大降低，最终大家都会受益。既然如此，为何不把找税制漏洞的精力用于遵守税收法规呢？

其二，纳税人希望税制能约束别人，而自己是例外，如明明违规也要找熟人通融一下，即制度或规则对别人是硬的，对自己是软的。在这种动机支配下，税制形同虚设。制度规则软化是特权思想和等级思想的一种集中体现。在一个人治的社会里，很容易产生制度规定软化的现象。制度面前人人平等是市场经济的基本要义，包括税务机关的政府部门及其官员应带头遵守制度。

其三，纳税人如果发现税制设计对自己有利，遵从度就高，不利时就不遵从。有一部分纳税人总希望游离于税收制度约束之外，实际上，颁布实施税法的目的在于有一个既定的模式来维持税收秩序，如果纳税人只是有选择地遵从，那么整个税收征纳秩序的维持还是难以长久。

六、制度变迁与制度创新

“制度变迁的方式反映出人们的信仰”。信仰转化为制度，制度再来促进经济效率的提高，这是制度变迁与制度创新的原因。人受思想和感情的支配，人们往往会不遵守制度规定，冒着受严厉处罚的风险而去做一些事情。这充分说明，制度对人的行为约束是不完全的。如果人们常常有这样不守制度规定的举动，那么制度也就有变迁的必要了。换言之，现有的制度已不再适应人们的行为方式了。当然，在许多情形下，新的制度已被设计出来，但人们很少去执行，从而影响了制度的有效性。制度形同虚设，长此以往，人们也会将这样的制度淡忘。制度失灵不仅使制度不能有效地惩恶，也不能有效地扬善，那么这时的制度也有变迁的必要。我国的税收制度每隔一段时间就有一次大的调整也就是这个道理。一方面，社会在进步，经济在发展，税收制度也要与时俱进地加以改变；另一方面，有些税收制度上的安排从理论上行得通，但实际操作非常困难，也有修改的必要。事实上，税收制度的变迁，在很大程度上源于民众的改革呼声。无论是税务行政体制改革还是税收征收方式的改变，都有民众推动的功劳。纳税服务的提出也加快了税收制度的变迁，税收法规政策的制定者为压缩征管空间，降低了名义税率，规范了相应的税收执法，税务机关也推出了一系列的便民措施来方便纳税人申报缴税……

但是，制度变迁并不容易。它易受“变迁时滞”、“路径依赖”、“认知局限”以及“创新成本”的约束。时滞是一种时间差，它是指某项活动从计划开始到产生实际效果之间的一项时间间隔。影响时间间隔长度的最重要的因素是现存法律和制度安排的状态。税法已经执行了一段时间，人们已经习惯了这样的制度安排，那么改变起来也并不是轻而易举的事。此外，制度被设计出来，从实施到收到实效必然要经历一段时间，相隔时间越长，可能其效果越不明显。尤其是税收制度设计能否跟得上经济发展的速度，这是值得深思的地方，这就要求制度设计要有一定的前瞻性。“路径依赖（path dependence）”是西方新制度经济学中的一个名词，它是指一个具有正反馈机制（positive feedback system）的体系，一旦在外部性偶然事件的影响下被系统所采纳，便会沿着一定的路径发展演进，而很难为其他潜在的甚至更优的体系所取代。由于路径依赖的存在，一旦社会选定了某种制度，无论这种制度是否有效率，人们都很难从这种制度中摆脱出来。通常摆脱努力就是对现有制度的修改，但往往是治标不治本。总体框架不会有所动摇，而总体框架的支撑就是传统文化，这是积几千年而形成的，不可能在一朝一夕就改变。我国税制历经多次改动，增值税、企业所得税以及个人所得税都有大的变动，而且征管方式也有大的调整，正因受制于传统文化的影响，在现实的操作实施中依然摆脱不了已有习惯的影响，纳税人的遵从状况依然故我，究其原因，还是制度变迁的力度不够，制度执行的约束力不强。另外，由于人们认识上的局限和创新成本的高昂也会影响制度变迁。

从制度变迁的主体来考察，有需求诱致性制度变迁和强制性制度变迁。需求诱致性制度变迁是来自于基层税务机关和纳税人对征纳效率以及和谐征纳关系的追求，制度设计更重要的是应纳税人的要求而变，符合纳税遵从实际。由纳税人主动的要求，进而带动基层的改革。改革主体来自于基层，程序为自下而上，具有边际革命和增量调整的性质。在改革成本的分摊上向后推移，在改革的顺序上，先易后难、先试点后推广、先税制改革后行政管理改革，从外围向核心突破相结合，改革的路径是渐进的。其优点是：具有坚实的组织保障机制，具有自动稳定功能，改革带来的阵痛在意料之中。其缺点是：改革难以彻底，核心制度难以突破，改革时间较长且成本大，而且有反复。而强制性的制度变迁是国家在追求税收利益最大化的目标下，通过政策法令强制实施，它以政府为变迁主体，程序是自上而下的激进革命。其目标主要是为宏观调控着想，而宏观目标的实施必然以微观主体的认同为基础。这意味着纳税人与税务执法人员必然认可这样的制度变迁，才有实施的可能性与必要性。这种制度变迁会打破原有的利益格局，税务机关与纳税人都将面临着业务重组的挑战和相关法规的再学习。税收制度的更迭，既凝结了基层税务部门与纳税人在实践操作中的经验总结，也反映出政府高层对改革突破的一种决心。尤其是“以人为本”理念的提出，更加坚定了税务部门加强纳税服务的信心。如今办税环境的改善，是政府与广大民众共同推动的结果。

毋庸置疑，稳定性是制度的重要特征，纳税人担心税制频繁变动，税务机关也是如此。制度多变意味着约束多变、信息多变、激励多变，最终导致纳税人不知如何遵从。事实上，随着经济的发展，纳税人逃避纳税的办法越来越多，税务机关的征管模式也不得不有所改进，有所调整，税收制度也必然会有所创新。在不断的调整与创新过程中，制度的稳定性受到挑战，纳税人由于不能及时掌握政策变动信息，在涉税问题的处理上会有偏差，因此导致所谓的不遵从。应该说，稳定性是制度的优点，也恰恰是制度的缺点，因为稳定是相对的，变化则是永恒的。税收制度也不可能一成不变，只是不宜频繁变动。制度不是万能的，制度设计之初是根据当时的经济发展与税收征纳水平而定的，随着时间的推移，现有的税收制度可能已经滞后于经济发展，阻碍某些涉税活动，因此，制度变革才成为必要和可能。制度的发展与变革，并能带来更有效率的组织形式，就是制度创新。

制度创新一般是指通过建立新的制度以获得收益的活动。作为税收制度的创新，则表现为征纳双方组织行为的变化，纳税人与整个税收大环境之间的关系，以及税收环境对税务机关与纳税人的影响等等。制度创新同样要考虑到成本与收益的关系。如果预期净收益大于预期成本，一项制度就会被创新。制度创新需要成本，具体包括：制度设计、组织实施的费用；清除旧制度的费用；清除变革阻力的费用；制度变革带来的损失及变革的机会成本等。我国信息化的全面发展，推动了税收制度上的创新。“电话服务”、“网上申报”甚至“手机申报”均是创新的具体表现。这样的创新源于对纳税服务的拓展，增强了税务机关的威信，减少了纳税人的遵从成本，名至实归。（图2-3）