4.2
原材料

原材料是指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成主要实体的各类原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件），包装材料、燃料等。

为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是由于用于建造固定资产各项工程，不符合存货的定义，因此不能作为企业存货核算。

4.2.1　原材料的分类与核算

1.原材料的分类与科目设置

原材料按其在特定企业的主要用途可分为：原材料及主要材料、辅助材料、外购半成品、修理用备件、包装材料、燃料。

原材料按其存放地点可分三类：在途物资、库存材料、委托加工物资。原材料科目核算企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等的计划成本或实际成本。收到来料加工装配业务的原料、零件等，应当设置备查簿进行登记。本科目可按材料的保管地点（仓库）、材料的类别、品种和规格等进行明细核算。见表4-6。

2.原材料的核算方法

原材料在日常收发与结存过程中，其核算方法可以选择下列两者之一：实际成本法核算与计划成本法核算。而对于材料收发业务较多且计划成本资料较为健全、准确的企业，一般都采用计划成本进行材料收发核算。

4.2.2　采用实际成本法核算

材料按实际成本法核算时，材料的收发与结存，均按实际成本计价。应设置“原材料”“在途物资”会计科目。

“原材料”科目的借方用于核算已办验收入库材料的实际成本；贷方用于核算发出材料的实际成本；期末借方余额为库存原材料的实际成本。

“在途物资”科目的借方用于核算在途物料的实际成本；贷方用于核算验收入库材料的实际成本；期末借方余额为：期末在途物资的实际成本。

原材料按实际成本计价的核算是指每种材料的日常收、发、存核算都采用实际成本计价。核算时，重点要掌握支出材料的成本计价。该方法一般只适用于材料收发业务比较小的中小型企业。如图4-1所示。

企业购入原材料时，由于采购地点和采用的结算方式等因素的影响，经常会出现原材料入库付款时间不一致的情况，其账务处理方法也不一致。如图4-2所示。

1.原材料购入的核算

（1）单货同到。

单货同到是指发票已到，材料验收入库。

【例4-5】 2017年1月9日，维达制药有限公司从佛山农贸公司购入玉米40吨，增值税专用发票注明原料价款20000元，增值税3400元，佛山农贸公司代垫运费200元。维达制药有限公司收到物资并验收入库，由于银行存款不足而暂未支付货款。（假设不考虑运费的税费），增值税专用发票见表4-7。

借：原材料（20000+200）　　　　20200

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　3400

　　贷：应付账款　　　　23600

（2）单到货未到。

单到货未到是指发票已到，材料未验收入库。如货款已经支付，借方记入“在途物资”“应交税费”等账户，贷方记入“银行存款”账户；如货款尚未支付，则暂不需处理，待支付货款或收到材料时进行处理。

【例4-6】 承上例，企业通过银行进行结算，但到月末尚未收到材料。转账支票存根见表4-8。

借：在途物资　　　　20200

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　3400

　　贷：银行存款　　　　23600

若2017年1月16日，上述材料到达验收入库，见表4-9，编制会计分录。

借：原材料　　　　20200

　　贷：在途物资　　　　20200

（3）货到单未到。

货到单未到是指发票未到，材料已验收入库。在月份内，一般暂不进行处理，待有关发票到达、支付货款时，再按正常程序进行处理。如果到月末发票还未到达，为了使账实相符，应按材料的暂估价款入账，下月初用红字冲回，以便下个月收到发票时按正常处理。

【例4-7】 2017年1月26日，北京大地进出口公司收到从乙公司购入材料一批，但因发票未到没有支付货款。月末，暂估该批物资价值11000元。

2017年1月末，材料暂估入账时编制会计分录。

借：原材料　　　　11000

　　贷：应付账款——暂估应付账款　　　　11000

2017年2月初，编制红字冲回分录。

借：原材料　　　　（11000）

　　贷：应付账款——暂估应付账款　　　　（11000）

假设2017年2月13日收到发票，增值税专用发票注明原料价款10000元，增值税1700元，丙公司代垫运费100元。

借：原材料　　　　10100

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　1700

　　贷：银行存款　　　　11800

2.原材料支出的汇总核算

企业由于材料的日常领发业务频繁，一般只登记材料明细分类账，反映各种材料的收发和结存金额，月末根据实际发料记录等，依照材料和受益对象，并按实际成本计价，汇总编制“发料凭证汇总表”，填制记账凭证。

根据不同用途，对发出的原材料借记不同的账户，贷记“原材料”账户。

【例4-8】 维达制药有限公司2016年10月末根据领发料凭证，汇总编制“领发料单汇总表”，见表4-10。

借：生产成本——A产品　　　　111600

　　　　　　——B产品　　　　66700

　　管理费用　　　　2800

　　贷：原材料——玉米　　　　160000

　　　　　　　——淀粉　　　　7000

　　　　　　　——山梨醇　　　　7000

　　　　　　　——葡萄糖　　　　7100

4.2.3　采用计划成本法核算

材料按计划成本法核算时，材料的收发与结存，均按计划成本计价。应设置“材料采购”“材料成本差异”会计科目。

1.“材料采购”科目

“材料采购”科目，属资产类科目，核算企业采用计划成本进行材料日常核算而购入材料的采购成本。企业从国内采购或国外进口的各种商品，不论是否进入本企业仓库，凡是通过本企业结算货款的，都在本科目进行核算。

材料采购科目应当按照供应单位和物资品种进行明细核算。按照供货单位、商品类别等设置明细账。企业经营进、出口商品的，可根据需要分别按进口材料采购和出口材料采购进行明细核算。见表4-11。

2.“材料成本差异”科目

“材料成本差异”科目的明细分类核算，可按材料类别进行，也可按全部材料合并进行。按材料类别进行明细分类核算，可使成本中材料费的计算比较正确，但要相应多设材料成本差异明细分类账，增加核算工作量。如果将全部材料合并一起核算，虽可简化核算工作，但会影响成本计算的正确性。因此在决定材料成本差异的明细分类核算时，既要考虑到成本计算的正确性，又要考虑核算时人力上的可能性。材料成本差异的分配，根据发出耗用材料的计划价格成本和材料成本差异分配率进行计算。企业也可以在“原材料”“周转材料”等科目设置“材料成本差异”明细科目。按照类别或品种进行明细核算。材料成本差异科目设置，见表4-12。

购入材料时，按实际成本通过“材料采购”科目核算，材料的实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目核算。月末，计算本月发出材料应负担的成本差异并进行分摊。根据领用材料的用途计入相关资产的成本或当期损益，从而将发出材料的计划成本调整为实际成本，如图4-3所示。

采用计划成本核算时的账务处理，如图4-4所示。

计划成本法下的购入核算，主要包括三个方面：一是反映物资采购成本的发生；二是按计划成本反映材料验收入库情况；三是结转入库材料成本差异。

【例4-9】 丽达公司从乙公司购入材料一批，增值税专用发票注明价款20000元，增值税3400元，丙公司代垫运费200元。企业收到物资并验收入库。计划成本18000元，货款通过银行进行结算。

（1）支付货款时，根据发票、银行结算单据编制分录：

借：材料采购　　　　20200

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　3400

　　贷：银行存款　　　　23600

（2）材料入库时，根据收料单编制分录：

借：原材料　　　　18000

　　材料成本差异　　　　2200

　　贷：材料采购　　　　20200

计划成本法下，相关的计算公式如下：

本期材料成本差异率=（期初材料成本差异+本期入库材料成本差异）÷（期初原材料计划成本+本期入库材料计划成本）×100％

本月发出材料应负担的成本差异=本月发出材料的计划成本×材料成本差异率

本月发出材料的实际成本=本月发出材料的计划成本+本月发出材料应负担的成本差异

本月结存材料的实际成本=本月结存材料的计划成本+本月结存材料应负担的成本差异

本月结存材料的实际成本=（月初结存材料的计划成本+本月增加材料的计划成本-本月发出材料的计划成本）×（1+材料成本差异率）

说明：结存材料的计划成本=期初计划成本+本期入库计划成本-发出材料计划成本

①对于购入的材料只有在实际成本、计划成本已定并已验收入库的条件下计算购入材料的成本差异，材料成本差异的结转可在入库时结转，也可以在月末汇总时结转。

②材料成本差异率的计算中超支或借方余额用“正号”表示，节约或贷方余额用“负号”表示；发出材料承担的成本差异，始终计入材料成本差异的贷方，只不过超支差异用蓝字表示，节约用红字表示，最终计入成本费用的材料还是实际成本。

【例4-10】 月末，亚逊建筑公司财务部门根据领用材料的计划成本和应分摊的材料成本差异，合并编制“发料凭证汇总表”进行账务处理。见表4-13。

续上表

根据表中的计划成本，编制会计分录。

借：工程施工——合同成本（A工程）　　　　512000

　　　　　　——合同成本（B工程）　　　　47000

　　机械作业　　　　12000

　　生产成本——辅助生产成本　　　　15000

　　管理费用　　　　9000

　　贷：原材料——主要材料　　　　555000

　　　　　　　——结构件　　　　19000

　　　　　　　——机械配件　　　　8000

　　　　　　　——其他材料　　　　13000

结转发出材料应负担的材料成本差异，编制会计分录如下：

借：工程施工——合同成本（A工程）　　　　5240

　　　　　　——合同成本（B工程）　　　　540

　　机械作业　　　　156

　　生产成本——辅助生产成本　　　　150

　　管理费用　　　　135

　　贷：材料成本差异——主要材料　　　　5550

　　　　　　　　　　——结构件　　　　380

　　　　　　　　　　——机械配件　　　　96

　　　　　　　　　　——其他材料　　　　195