1.4 存货

考点1 存货概述

（1）存货的内容

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料等，包括各类材料、在产品、半成品、产成品或商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。

（2）存货成本的确定

存货应当按照成本进行初始计量。

①存货成本的构成

存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。具体内容如表1-3所示。

【说明】商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。

②存货成本的确定

存货的来源不同，其成本的构成内容也不同。实务中具体确定原则如表1-4所示。

【说明】下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益：

a．非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计入存货成本。如由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期损益。

b．仓储费用指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货成本。如某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准而必须发生的仓储费用，应计入酒的成本，而不应计入当期损益。

c．不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。

（3）发出存货的计价方法

日常工作中，企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。如采用计划成本核算，会计期末应调整为实际成本。

在实际成本核算方式下，企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法等。

①个别计价法

个别计价法亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，采用这一方法是假设存货具体项目的实物流转与成本流转相一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本的方法。在这种方法下，是把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。

②先进先出法

先进先出法是指以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这科方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。具体方法是：收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照先进先出的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。

先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较繁琐。如果存货收发业务较多、且存货单价不稳定时，其工作量较大。在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。

③月末一次加权平均法

月末一次加权平均法是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，除以本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。计算公式如下：

本月发出的存货成本=本月发出存货的数量×存货单位成本

本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×存货单位成本

或：

本月月末库存存货成本=月初库存存货的实际成本+本月收入存货的实际成本-本月发出存货的实际成本。

④移动加权平均法

移动加权平均法是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量加上原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种方法。计算公式如下：

本次发出存货的成本=本次发出存货的数量×本次发货前存货的单位成本

本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本

【真题演练】

1．甲企业采用移动加权平均法计算发出甲材料的成本，2013年4月1日，甲材料结存300千克，每千克实际成本为3元；4月3日，发出甲材料100千克；4月12日，购入甲材料200千克，每千克实际成本10元；4月27日，发出甲材料350千克，4月末该企业甲材料的期末结存成本为（　）元。[2014年真题]

A．450

B．440

C．500

D．325

【答案】D

【解析】移动加权平均法，是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和，据以计算加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。题中，4月12日，甲材料的加权平均单位成本=[（300-100）×3+200×10]÷（300-100+200）=6.5（元/千克）,4月末该企业甲材料结存成本=（300-100+200-350）×6.5=325（元）。

2．下列各项中，企业可以采用的发出存货成本计价方法有（　）。[2012年真题]

A．先进先出法

B．移动加权平均法

C．个别计价法

D．成本与可变现净值孰低法

【答案】ABC

【解析】日常工作中，企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。

在实际成本核算方式下，企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括：个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法等。D项属于存货期末计量的方法。

考点2 原材料

原材料是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料、主要材料和外购半成品，以及不构成产品实体但有助于产品形成的辅助材料。原材料具体包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。

原材料的日常收发及结存，可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。

（1）采用实际成本核算

①采用实际成本核算，应该设置“原材料”、“在途物资”、“应付账款”、“银行存款”、“应交税费——应交增值税”等科目核算。

②购入原材料的会计处理

由于支付方式不同，原材料入库的时间与付款的时间可能一致，也可能不一致，在会计处理上也有所不同，分为四种情形，具体流程如图1-7、图1-8、图1-9和图1-10所示。

【注意】发票账单未到，应交增值税不能准确确定，因此不能做进项税的计算，在月末，材料的价值暂估入账，下月初用红字冲回，待到发票账单到时，再做涉税处理。

③发出材料

发出材料的会计处理根据耗用材料的用途有所不同而不同。具体如图1-11所示。

（2）采用计划成本核算

①设置的科目：材料采购、原材料、材料成本差异等。

【注意1】企业日常采用计划成本核算的，发出的材料成本应由计划成本调整为实际成本，通过“材料成本差异”科目进行结转，按照所发出材料的用途，分别记入“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目。发出材料应负担的成本差异应当按期（月）分摊，不得在季末或年末一次计算。

【注意2】“材料成本差异”科目借方登记入库材料的超支差额，贷方登记入库材料的节约差额；发出材料时，采用计划成本核算，情况相反。

②基本核算程序：

【注意1】材料成本差异：本期材料成本差异=（期初结存的材料成本差异+本期验收入库的材料成本差异）÷（期初结存材料的计划成本+本期验收入库的材料计划成本）×100%；

【注意2】发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×本期材料成本差异率；

【注意3】如果企业的材料成本差异率各期之间是比较均衡的，也可以采用期初材料成本差异率分摊本期的材料成本差异。年度终了，应对材料成本差异率进行核实调整。

【真题演练】

2013年12月，某公司甲产品生产成本的有关资料如下：计划耗用材料数量为480千克，材料计划单位成本为25元；实际耗用材料数量为450千克，材料实际单位成本为28元。假定不考虑其他因素，该产品耗用材料的实际成本与计划成本的差额为（　）元。[2014年真题]

A．超支1350

B．超支600

C．节约750

D．节约840

【答案】A

【解析】实际成本与计划成本的差异额=实际数量×（实际价格-计划价格）=450×（28-25）=1350（元），超支1350元。

考点3 包装物

（1）包装物的核算内容

①生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；

②随同商品出售而不单独计价的包装物；

③随同商品出售单独计价的包装物；

④出租或出借给购买单位使用的包装物。

（2）包装物摊销的会计处理

①生产领用包装物：计入产品成本。

②随同商品出售单独计价的包装物、出租包装物：计入其他业务成本。

③随同商品出售不单独计价的包装物、出借包装物：计入销售费用。

【注意】如果包装物采用计划成本核算，应当设置“材料成本差异”科目进行核算，处理程序同原材料的核算。

考点4低值易耗品

作为存货核算和管理的低值易耗品，一般划分为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品和其他用具等。

为了反映和监督低值易耗品的增减变化及其结存情况，企业应当设置“周转材料——低值易耗品”科目，借方登记低值易耗品的增加，贷方登记低值易耗品的减少，期末余额在借方，通常反映企业期末结存低值易耗品的金额。

包装物和低值易耗品采用分次摊销法摊销。金额较小的，可以在领用时一次计入成本费用。

【真题演练】

下列各项中，关于周转材料会计处理表述正确的是（　）。[2012年真题]

A．多次使用的包装物应根据使用次数分次进行摊销

B．低值易耗品金额较小的可在领用时一次计入成本费用

C．随同商品销售出借的包装物的摊销额应计入管理费用

D．随同商品出售单独计价的包装物取得的收入应计入其他业务收入

【答案】ABD

【解析】C项，随同商品出售而不单独计价的包装物，应于包装物发出时，按其实际成本计入“销售费用”。

考点5委托加工物资

（1）委托加工物资的内容和成本

委托加工物资是指企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。

企业委托外单位加工物资的成本包括：

①加工中实际耗用物资的成本；

②支付的加工费用及应负担的运杂费等；

③支付的税金，包括委托加工物资所应负担的消费税（指属于消费税应税范围的加工物资）等。

需要交纳消费税的委托加工物资，在加工物资收回后直接用于销售的，由受托方代收代缴的消费税应计入委托加工物资成本；如果收回的加工物资用于继续加工应税消费品的，由受托方代收代缴的消费税应先记入“应交税费——应交消费税”科目的借方，按规定用以抵扣加工的消费品销售后所负担的消费税。

【注意】在计入委托加工物资的成本中涉及的税金中，如果企业是一般纳税人，则发生的增值税计入“应交税费——应交增值税（进项税额）；如果企业是小规模纳税人，则计入委托加工物资的成本中。

（2）委托加工物资的核算

①发给外单位加工的物资，按实际成本

借：委托加工物资

贷：原材料、库存商品等

如果采用计划成本或售价核算的，还应同时结转材料成本差异或商品进销差价，贷记或借记“材料成本差异”科目，或借记“商品进销差价”科目。

②支付加工费用、应负担的运杂费等

借：委托加工物资

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款等

③需要交纳消费税的委托加工物资，收回后直接用于销售的，应将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资成本

借：委托加工物资

贷：应付账款、银行存款等

④收回后用于连续生产应税消费品的，按规定准予抵扣受托方代收代缴的消费税；

借：应交税费——应交消费税

贷：应付账款、银行存款等

⑤收到加工完成验收入库的物资和剩余物资，按实际成本

借：原材料、库存商品等

贷：委托加工物资

采用计划成本或售价核算的，按计划成本或售价，借记“原材料”或“库存商品”科目，按实际成本贷记本科目，实际成本与计划成本或售价之间的差额，借记或贷记“材料成本差异”或贷记“商品进销差价”科目。

掌握受托方代收代缴消费税的会计处理及收回委托加工物资实际成本的确定。

支付的用于连续生产应税消费品的消费税应记入“应交税费——应交消费税”科目借方；支付的收回后直接用于销售的委托加工应税消费品的消费税，应计入委托加工物资成本。

发出材料的实际成本、支付的加工费和负担的运杂费应计入委托加工物资的实际成本；支付的增值税可作为进项税额抵扣。

【真题演练】

某企业为增值税一般纳税人，委托其他单位加工应税消费品，该产品收回后继续加工，下列各项中，应计入委托加工物资成本的有（　）。[2012年真题]

A．发出材料的实际成本

B．支付给受托人的加工费

C．支付给委托方的增值税

D．受托方代收代缴的消费税

【答案】AB

【解析】企业委托外单位加工物资的成本包括加工中实际耗用物资的成本、支付的加工费用及应负担的运杂费、支付的税费等。C项，增值税一般纳税人的增值税可以抵扣，不计入存货成本；D项，由受托方代收代缴的消费税，收回后用于直接销售的，计入“委托加工物资”科目，收回后用于继续加工的，计入“应交税费——应交消费税”科目，不计入存货成本。

考点6库存商品

（1）库存商品的内容

库存商品是指企业已完成全部生产过程并已验收入库、合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品以及外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。

（2）库存商品的核算

①验收入库商品

对于库存商品采用实际成本核算的企业，当库存商品生产完成并验收入库时，应按实际成本，借记“库存商品”科目，贷记“生产成本——基本生产成本”科目。

②发出商品

企业销售商品、确认收入时，应结转其销售成本，借记“主营业务成本”等科目，贷记“库存商品”科目。

商品流通企业购入的商品可以采用进价或售价核算。采用售价核算的，商品售价和进价的差额，可通过“商品进销差价”科目核算。月末，应分摊已销商品的进销差价，将已销商品的销售成本调整为实际成本，借记“商品进销差价”科目，贷记“主营业务成本”科目。商品流通企业的库存商品还可以采用毛利率法和售价金额核算法进行日常核算。

a．毛利率法

毛利率法是指根据本期销售净额乘以上期实际（或本期计划）毛利率匡算本期销售毛利，并据以计算发出存货和期末存货成本的一种方法。计算公式如下：

毛利率=销售毛利÷销售净额×100%

销售净额=商品销售收入-销售退回与折让

销售毛利=销售净额×毛利率

销售成本=销售净额-销售毛利

期末存货成本=期初存货成本+本期购货成本-本期销售成本

这一方法是商品流通企业，尤其是商业批发企业常用的计算本期商品销售成本和期末库存商品成本的方法。商品流通企业由于经营商品的品种繁多，如果分品种计算商品成本，工作量将大大增加，而且一般来讲，商品流通企业同类商品的毛利率大致相同，采用这种存货计价方法既能减轻工作量，也能满足对存货管理的需要。

b．售价金额核算法

售价金额核算法是指平时商品的购入、加工收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算，期末计算进销差价率和本期已销售商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本的一种方法。

计算公式如下：

商品进销差价率=（期初库存商品进销差价+本期购入商品进销差价）/（期初库存商品售价+本期购入商品售价）×100%

本期销售商品应分摊的商品进销差价=本期商品销售收入×商品进销差价率

本期销售商品的成本=本期商品销售收入-本期已销售商品应分摊的商品进销差价

期末结存商品的成本=期初库存商品的进价成本+本期购进商品的进价成本-本期销售商品的成本

企业的商品进销差价率各期之间比较均衡的，也可以采用上期商品进销差价率计算分摊本期的商品进销差价。年度终了，应对商品进销差价进行核实调整。

【真题演练】

某商场库存商品采用售价金额核算法进行核算。2012年5月初，库存商品的进价成本为34万元，售价总额为45万元。当月购进商品的进价成本为126万元，售价总额为155万元。当月销售收入为130万元。月末结存商品的实际成本为（　）万元。[2013年真题]

A．30

B．56

C．104

D．130

【答案】B

【解析】售价金额核算法，是指平时商品的购入、加工收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算，期末计算进销差价率和本期已销售商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本的一种方法。商品进销差价率=（期初库存商品进销差价+本期购入商品进销差价）/（期初库存商品售价+本期购入商品售价）×100%=（11+29）÷（45+155）×100%=20%；本期销售商品的成本=130-130×20%=104（万元）；月末结存商品的实际成本=34+126-104=56（万元）。

考点7存货清查

为了反映和监督企业在财产清查中查明的各种存货的盘盈、盘亏和毁损情况，企业应当设置“待处理财产损溢”科目，借方登记存货的盘亏、毁损金额及盘盈的转销金额，贷方登记存货的盘盈金额及盘亏的转销金额。企业清查的各种存货损溢，应查明原因，在期末结账前处理完毕，期末处理后，本科目应无余额。

存货清查发生盘盈和盘亏通过“待处理财产损溢”科目核算，期末处理后该账户无余额。核算时分两步：①批准前调整为账实相符；②批准后结转处理。

存货清查的账务处理如图1-13和图1-14所示。

【真题演练】

某企业原材料采用实际成本核算。2011年6月29日该企业对存货进行全面清查。发现短缺原材料一批，账面成本12000元。已计提存货跌价准备2000元，经确认，应由保险公司赔款4000元，由过失人员赔款3000元，假定不考虑其他因素，该项存货清查业务应确认的净损失为（　）元。[2012年真题]

A．3000

B．5000

C．6000

D．8000

【答案】A

【解析】保险公司和过失人赔款的部分应计入“其他应收款”科目，则该企业存货净损失为从存货的账面价值扣除保险公司和过失人赔款的部分=（12000-2000）-4000-3000=3000（元）。

考点8存货减值

（1）存货跌价准备的计提和转回

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。其中，成本是指期末存货的实际成本。可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益，并相应减少存货的账面价值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

【注意】可变现净值=存货的估计售价-进一步加工的成本-估计销售费用和税费

（2）存货跌价准备的账务处理

当存货成本高于其可变现净值时，企业应当按照存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失-计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目。

转回已计提的存货跌价准备金额时，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失-计提的存货跌价准备”科目。企业结转存货销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，应当一并结转，同时调整销售成本，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目。即：

借：主营业务成本（其他业务成本）

贷：库存商品（原材料）

借：存货跌价准备

贷：主营业务成本（其他业务成本）