第2章 《财务会计相关概述》：经济环境与财务会计演变

资本是趋利的，在信息不对称的资本市场上，投资者之所以愿意将其所拥有的财务资本让给企业管理、当局管理，企业之所以能够筹集到经营发展所需的资金，财务会计及其报告的地位和作用不可忽视。在经历了与资本市场之间的相互制约和互动发展之后，从传统会计分离出来的财务会计在确认、计量、记录、报告方面进行了一次次的革新，形成了相对独立的财务会计理论体系，这一理论体系随着经济的发展与资本市场的变迁还在不断地丰富和发展。

一、信息不对称与财务会计

当所有权与经营权分离时，外部投资者与公司内部管理者很难获取一致的信息资源，不对称的信息资源将产生一些后果，如道德风险、逆向选择等。道德风险意为管理层的工作效率与努力程度不能及时为外部股东、债权人所知，管理层或会偷懒，或将经营失败归咎于某些外部不可抗力的因素；而逆向选择则是由于公司内部管理者掌握了更多关于公司现状或发展前景的信息资源，同外部投资者之间形成了一定的信息差，内部管理者往往为了谋私而不惜牺牲投资者的相关利益。

当然，信息不对称的弊端可以借由管理者“自愿披露”与投资者“回馈信任”这一流程而得到较好的缓解。作为内部知道情况的管理当局，如果能够比较好地秉持道德约束准则，公开地、透明地编制财务报表，同时向外部信息处理人员提供客观、全面的信息以助力决策，双方协作就会达到比较理想的状态。而现实情况却不然，从层出不穷的欺诈案例和通过会计数字操纵的造假案例来看，依靠道德进行规范的效果相对较差。归根结底，是会计信息在资本市场中被视为关键、复杂的“商品”，而在不同决策者的处理中则反映为不同的决策结果。决策不同，市场整体的运作就会或多或少地发生改变。公开披露的财务报表是会计信息的核心载体。而由公司内部管理层负责的财务报表，将会让由会计信息来确认决策的外部投资人处于劣势地位。因此，一个能够保证会计信息是公允的、真实的制度存在十分必要。“公认会计原则”（GAAP）或者会计准则不仅能够直接规范财务报表的内容和形式，还能够运用独立审计验证流程。它的可行性在于，假如GAAP的质量足够高，那么受它所进行独立审计验证的信息质量就会得到保障，所以公司内部所提供的信息的质量就是非常可观的。

二、资本市场与财务会计理论

资本市场是信息集中汇集的主场，并且在配置社会资源、分布资产的方面发挥着关键性的作用，因此资本市场在市场体系中占据核心地位。投资者应当知道上市公司的财务情况、经营成果及其现金状况等消息，从而能够进行决策、投资。而一些相对比较发达的资本市场更重视决策有用观，这对于会计本身、会计准则指定机构而言是不可或缺的。

（一）公允价值

历史成本会计因适应工业经济的发展，一贯作为主体部分而存在。然而随着现代经济的更新换代，历史成本会计难以跟上经济发展的脚步。金融衍生工具、自创商誉、生物资产、人力资源等深刻影响企业价值，亦无法通过传统会计体系显现。

公允价值是指双方在自愿的情况下，他们之间存在着某种资产或者负债，在进行现行交易中，不是强迫或者清算所完成的购买、销售或者结算的金额。这区别于以往的以历史成本所进行的交易或者事项作为事实基础，按照现行交易的趋势来估计未来交易的价格，这就是公允价值。公允价值的特点有二：第一，公允价值建立在双方有意愿进行虚拟交易的基础上，而不是已经交易过的基础上；第二，公允价值是还没有实现交易的一个市场价格，不是当前交易所达成的交换价格。

在此，特别说明一点，公允价值是对现行交易的估计，是在双方有交换意图的背景下，对资产和负债所进行的一个价格估计。公允价值是计量属性，在缺少真实交易的背景下，可以参考假定交易，估算出现时的交易价格。常用的估价技术有市场法（market approach）、收益法（income approach）及成本法（cost approach）。三种估价技术应秉持以下原则：估价技术的沿用应以一贯性为要，估价的目的意在使公允价值更为可靠，因而，变更估价技术的情况，只能出现在寻找更客观、全面的公允价值的客观需要中。此外，公允价值的估计必须以市场信息为源头和根基。

（二）综合收益表

在传统的成本计量中，初始计量完成后，只有摊销、分配问题亟待解决，而持有资产价格在后续的变化则不在统筹范围之内，亦无未实现利得与损失的概念，而如若采用以公允价值为首的现行价值计量，未实现的利得和损失就必然产生，需要被考虑在内。然而在当今的会计实务中，有人将资产持有期间的价值变化计入当期损益，也有人计入所有者权益，还有人将不同的方法混用在同一种项目里，不统一的处理方式导致收益表的信息缺乏固定标准。相关管理人员无法对报告主体在某一期间的全部财务业绩进行准确、客观的评估，从而也难以对后期结果与未来现金流动情况进行相应的预测。今后会计实务的发展应着眼于如何提高综合收益表的完整度，以反映会计主体业绩。这一观念越发得到了理论界、实务界的支持。

综合收益的重点是保证收益要遵循“资产负债观”，而非“收入费用观”。同时，综合收益还要包括传统的损益表、限定项目所带来的额外收益，这使得当前的综合收益表虽看上去仍立足于传统的“收入费用观”，但事实上却是不断靠近“总括收益观”。

“资产负债观”着眼于保全企业的资本，强调利润是在企业与所有者切断经济往来之后，在某个区间内所产生的净资产变动额。“资产负债观”的利润计算条件是在资本保全后。“收入费用观”的理念是以收入与费用的多少来确定盈亏。“收入费用观”有两种要旨：其一为“当期经营观”，是指企业业绩的全部应为经营活动成果的反映，而不与非经常性损益相关；其二为“总括收益观”，是指为了防止因忽略非正常损益而造成的后期利润被高估的情况，企业业绩应为企业存续期间各个年度报告的利润总和，即涵盖所有交易或事项所确认的有关企业业主权益的全部变动（不包括企业和业主之间的交易）。

三、我国财务会计现状

（一）财务会计发展历程

自1992年起，我国开始实行社会主义市场经济体制，企业真正成为市场中的经营主体，所有权性质呈现多元化，经济活动复杂化。同年10月成立的中国证券监督管理委员会[1]标志着我国证券市场正式建立，随之而来的便是公司上市、并购和重组、企业跨国融资等市场经济经营活动。与此同时，我国逐步建立起与市场经济体制相适应的会计模式，并开始了以会计国际化为方向的会计改革路程。

面对日益复杂化的经济业务形态，财政部和国家体改委于1992年联合颁布了《股份制试点企业会计制度》以及《企业会计准则——基本准则》，二者都对国际会计准则体系进行了借鉴。这之后，我国于1997年又颁布执行了第一个具体会计准则——《关联方关系及其交易的披露》。在具体准则陆续制定与实施期间，我国于1998年开始实施《股份有限公司会计制度》，后又于2001年颁布实施了《企业会计制度》。

会计准则是国际通用的会计规范形式。而我国在现有会计制度的大框架下，又制定了基于我国国情的会计准则体系，该体系于2006年2月15日颁布，包括1项基本会计准则和38项具体会计准则，同年10月30日又补充了32项具体准则的应用指南。我国的会计准则体系将会计改革推向国际化，不仅同国际惯例相互协调、相辅相成，还以更高的要求规范了会计确认、计量和报告的标准，充分体现了其高起点、全方位等优势，在会计计量、企业合并、衍生金融工具等方面实现了质的突破。

（二）现行会计准则体系的变革

1.日趋完善的会计准则体系

近年来，我国的会计准则体系越来越完善，标志着我国会计改革国际化的事业取得了出色的成绩。会计准则体系中包括的基本会计准则是用来规范具体准则而制定的标准，具备一定法律效力。财务会计的概念框架和基本会计准则不同，它不属于准则体系的构成部分，而仅仅旨在提供某种理论支撑。

2.理念指导建立会计准则

以“资产负债表观”为指导原则是现行准则体系的一大突出特点。它没有一如既往地过于重视“利润表观”的价值，而将可持续发展作为企业考核的重要着眼点，从以往以当前收益角度去判断企业的增值情况，转变为以净资产角度去界定各个企业的增值和辨析交易发生情况等。

3.重视财务报告

《国际会计准则》改称为《国际财务报告准则》，同样也揭示了财务报告的重要程度。以我国现行的准则体系为例：现行的财务报告体系包括报表和附注，附注体现了报告的国际化、结构化、规范化特点，使用者不仅要依据报表信息来进行决策，还要将附注作为参照对象。由此可见，财务报告的地位显著提高。

4.引入公允价值计量属性

历史成本是以较大的可靠性而闻名的，不过，和投资决策的相关性相比，历史成本比不上公允价值。公允价值在经济业务的决策上表现更佳，比如某些衍生金融工具业务。但是，公允价值长时间使用一定会带来比较大的风险和不确定性，所以，我国以本国国情为基础，采用以历史成本为主、公允价值为辅的模式，将公允价值引入现行会计准则体系，公允价值在有充分证据支持的背景之下，可以被谨慎地、广泛地使用于活跃市场。

注释

[1]中国证券监督管理委员会是国务院直属正部级事业单位，依照法律、法规和国务院授权，统一监督管理全国证券期货市场，维护证券期货市场秩序，保障其合法运行的机构。