第四节 长期股权投资的核算方法的转换及处置

长期股权投资核算方法的转换，主要包括由股权上升和股权下降引起的六种转换情形，具体而言，股权上升引起的转换包括公允价值计量转权益法核算、公允价值计量或权益法核算转成本法核算三种情形，股权下降引起的转换包括权益法核算转公允价值计量、成本法核算转权益法核算、成本法核算转公允价值计量三种情形。

一、公允价值计量转权益法核算

投资方原持有的以公允价值计量的权益性投资（交易性金融资产或其他权益工具投资），因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或共同控制的，应转换为权益法核算。在转换时，按权益法核算的初始投资成本为投资方原持有的股权投资在转换日的公允价值加上为取得新增投资而支付对价的公允价值之和。

如果原持有的股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产），在转换日其公允价值与账面价值之间的差额应当转入当期损益。如果原持有的股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（其他权益工具投资），在转换日其公允价值与账面价值之间的差额应当转入留存收益，同时，应将原计入其他综合收益的累计公允价值变动一并转入留存收益。换言之，对于公允价值计量转权益法核算的情形，对原股权投资在转换日的公允价值与账面价值之间差额的处理应参照出售该类金融资产的处置原则来进行处理。

在确定了权益法核算的初始投资成本后，应比较其与按照追加投资后的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，如果初始投资成本大于享有的份额，则不调整长期股权投资的账面价值；如果初始投资成本小于享有的份额，差额应调增长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。

【例1-16】甲公司于2019年2月取得乙公司10%的股权，对乙公司不具有控制、共同控制和重大影响，甲公司将其分类为以公允计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的金融资产，投资成本为900万元。2020年3月2日，甲公司又以1800万元取得乙公司12%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为12000万元。取得该部分股权后，按照乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定甲公司在取得对乙公司10%的股权后，双方未发生任何内部交易，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他所有者权益变动事项。

2020年3月2日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1300万元，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益为100万元。

2020年3月2日甲公司增持后的持股比例为22%（=10%+12%），初始投资成本为3100（=1300+1800）万元。甲公司应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额为2640（=12000×22%）万元，因此不需要调整长期股权投资初始投资成本。

甲公司原10%股权在2020年3月2日的账面价值为1000（=900+100）万元，公允价值为1300万元，因此应确认300万元留存收益。

甲公司2020年3月2日的账务处理如下：

二、公允价值计量或权益法核算转成本法核算

投资方原持有的以公允价值计量的权益性投资（交易性金融资产或其他权益工具投资），因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位实施控制的，应转换为长期股权投资成本法核算。在转换时，长期股权投资的初始投资成本应根据企业合并的类型来确认。如果形成非同一控制下的企业合并，长期股权投资初始投资成本为投资方原持有的股权投资在转换日的公允价值加上为取得新增投资而支付对价的公允价值之和。如果形成同一控制下的企业合并，初始投资成本应根据合并后享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值的份额和最终控制方收购被合并方而形成的商誉，确定长期股权投资的初始投资成本。

投资方原持有的以权益法核算的长期股权投资，因追加投资等原因，能够对被投资单位实施控制的，应按照企业合并形成长期股权投资来进行会计处理。如果追加投资后形成非同一控制下的企业合并，长期股权投资初始投资成本为投资方原持有的股权投资的账面价值加上为取得新增投资而支付对价的公允价值之和。如果形成同一控制下的企业合并，初始投资成本应根据合并后享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值的份额和最终控制方收购被合并方而形成的商誉，确定长期股权投资的初始投资成本。具体请参见本章第二节企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成控股合并的内容。

三、权益法核算转公允价值计量

投资单位持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响，应对剩余股权投资按照公允价值计量，并将转换日当天剩余股权投资的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。

同时，由于转换日后剩余股权终止采用权益法，原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法时全部转入当期损益或留存收益，并将原采用权益法核算时因被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，在终止采用权益法时全部转入当期损益。需要注意的是，对原权益法核算的相关其他综合收益的处理，应该采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。例如，如果原权益法下的其他综合收益是根据被投资单位持有的一项其他债权投资的累计公允价值变动而确认的，则转换日需将这部分其他综合收益转入当期损益。

【例1-17】甲公司持有乙公司30%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权采用权益法核算。2019年10月，甲公司将该项投资中的60%出售给非关联方，取得价款3150万元，并于当日完成相关手续。甲公司无法再对乙公司施加重大影响，将剩余股权转为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为4800万元，其中投资成本3900万元，损益调整450万元，其他综合收益300万元（为被投资单位其他债权投资的累计公允价值变动），除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为150万元。剩余股权的公允价值为2100万元。不考虑相关税费等其他因素的影响。

甲公司的账务处理如下：

（1）确认被处置股权的处置损益：

（2）将原确认的其他综合收益全部转入当期损益：

（3）将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益：

（4）将剩余股权投资转为交易性金融资产，当日公允价值为2100万元，账面价值为1920（=4800×40%）万元：

四、成本法核算转权益法核算

投资单位持有的对被投资单位能够实施控制的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，转变为对被投资单位实施共同控制或重大影响，应将剩余股权投资由成本法核算转为权益法核算。投资单位应根据处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本，剩余股权应按照权益法进行后续计量，同时，还应对剩余股权按照权益法进行追溯调整，即对剩余股权视同取得投资时点采用权益法核算。对于剩余股权的调整具体分为以下几个方面。

首先，比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，如果前者大于后者，则不调整长期股权投资的账面价值；如果前者小于后者，则应调增长期股权投资的账面价值，并调增留存收益。

其次，对于原取得投资日至处置投资日之间被投资单位实现净损益中投资方按照剩余持股比例应享有的份额，应调整长期股权投资的账面价值，同时，对于原取得投资日至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资日之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，调整当期损益。

另外，对于被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入其他综合收益；除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入资本公积（其他资本公积）。

【例1-18】甲公司原持有乙公司60%的股权，能够对乙公司实施控制。2019年11月6日，甲公司对乙公司的长期股权投资账面价值为3000万元，未计提减值准备，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资中的1/3出售给非关联方，取得价款1800万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。相关手续于当日完成，甲公司对乙公司不再实施控制，但具有重大影响。甲公司原取得乙公司60%股权时，乙公司可辨认净资产公允价值总额为4500万元（假定公允价值与账面价值相同）。自甲公司取得对乙公司长期股权投资至部分处置投资前，乙公司实现净利润2500万元。其中，自甲公司取得投资日至2019年年初实现净利润2000万元。假定乙公司一直未进行利润分配，也未发生计入资本公积的交易或事项。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。不考虑相关税费等影响因素。

甲公司相关账务处理如下：

（1）确认长期股权投资处置损益：

（2）对剩余股权按照权益法进行追溯调整：

剩余长期股权投资的账面价值为2000万元，原投资时点应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额为1800万元，因此不需要调整剩余股权的投资成本。

自甲公司取得对乙公司长期股权投资至部分处置投资前，乙公司实现净利润2500万元，其中，自甲公司取得投资日至2019年年初实现净利润2000万元。由此可知，2019年年初至部分处置投资前乙公司实现净利润为500万元。因此，应增加调整长期股权投资账面价值合计1000（=2500×40%）万元，其中应计入留存收益800（=2000×40%）万元，计入投资收益200（=500×40%）万元。

五、成本法核算转公允价值计量

原持有的对被投资单位能够实施控制的长期股权投资，因部分处置等原因，导致持股比例下降，不再对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的，应对剩余股权按照公允价值计量，并将剩余股权在丧失控制权日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。

【例1-19】甲公司持有乙公司60%的股权，并对乙公司实施控制，投资成本为1200万元，按成本法核算。2019年5月12日，甲公司出售所持乙公司股权的90%给非关联方，所得价款为1800万元，剩余6%股权于丧失控制权日的公允价值为200万元，甲公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。假定不考虑其他因素，甲公司于丧失控制权日的会计处理是怎样的？

甲公司账务处理如下：

（1）确认长期股权投资处置损益：

（2）将剩余股权投资转为交易性金融资产，当日剩余股权的公允价值为200万元，账面价值为120万元。

六、长期股权投资的处置

处置长期股权投资时，应结转被处置股权对应的长期股权投资账面价值，并将处置价款与长期股权投资账面价值的差额确认为处置损益。

当处置采用权益法核算的长期股权投资时，还应将权益法核算的相关其他综合收益转入投资收益或留存收益，并将原采用权益法核算时因被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，在终止采用权益法时转入当期损益。这里需要注意两点：第一，对原权益法核算的相关其他综合收益的处理，应该采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。例如，如果原权益法下的其他综合收益是根据被投资单位持有的一项其他债权投资的累计公允价值变动而确认的，则转换日需将这部分其他综合收益转入当期损益；如果原权益法的其他综合收益是根据被投资单位持有的一项其他权益工具投资的累计公允价值变动而确认的，则转换日需将这部分其他综合收益转入留存收益。第二，关于其他综合收益以及其他所有者权益变动对应的所有者权益的结转比例，判断的依据是处置后的剩余股权是否终止采用权益法核算。如果剩余股权仍采用权益法核算，应按比例结转；如果剩余股权终止采用权益法核算，应全额结转。

【例1-20】甲企业原持有乙企业40%的股权，2019年12月20日，甲企业决定出售10%的乙企业股权给非关联的第三方，取得价款705万元，对剩余30%的股权仍采用权益法核算。出售时甲企业对乙企业的长期股权投资账面价值为2580万元，具体构成为：投资成本1800万元，损益调整480万元，其他综合收益120万元（为按比例享有的乙企业其他债权投资金融资产的公允价值变动），其他权益变动180万元。不考虑相关税费等其他因素的影响。

甲企业的账务处理如下：

（1）确认处置损益：

（2）将原计入其他综合收益或资本公积的部分按比例转入当期损益：