第一节　税务稽查的主体和客体

主体和客体都是哲学名词，主体是指认识者，客体是指同主体相对立的客观世界，是主体的认识和活动的对象。在民法中，主体是指享受权利和负担义务的人，如公民和法人。客体是双方当事人的权利和义务所指的事物，如物和人的行为。在刑法中，主体是指因犯罪而应负刑事责任的人，客体是指刑法所保护而为犯罪行为所侵害的社会关系。税务稽查的主体和客体是税务稽查的两个方面，没有稽查主体，就没有机构和个人实施税务稽查；没有客体，税务稽查就没有目标。

税务稽查的主体

税务稽查的主体是省级以下税务局的稽查局。《国家税务总局关于印发〈税务稽查工作规程〉的通知》（国税发〔2009〕157号）（以下简称《税务稽查工作规程》）第二条第二款规定：“税务稽查由税务局稽查局依法实施。”各级税务局稽查局属于税务机关。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第十四条明确规定：税务机关包括按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。该税务机构，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征收管理法实施细则》）第九条规定：“是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”据此，相关法律和行政法规已经明确了省级以下税务局所属稽查局的法律地位，省级以下税务局的稽查局具有行政主体资格。

省级以下税务局的稽查局的税务稽查主体地位，并不是从来就被认可的。尽管《国家税务总局关于税务稽查机构执法主体资格问题的通知》（国税发〔1997〕148号）明确：“省、地、县三级国家税务局、地方税务局依照《税收征收管理法》第八条规定设立的税务稽查局（分局），具有独立执法主体资格。”可是，1999年福建省高级人民法院在办理福建省地方税务局稽查分局查办的一起案件中，向最高人民法院发出《关于福建省地方税务局稽查分局是否具有行政主体资格的请示报告》（〔1999〕闽执行字第35号）。《最高人民法院对福建省高级人民法院〈关于福建省地方税务局稽查分局是否具有行政主体资格的请示报告〉的答复意见》（行他〔1999〕25号）：“原则同意你院的倾向性意见，即地方税务局稽查分局以自己的名义对外作出行政处理决定缺乏法律依据。”换言之，税务局稽查（分）局的行政主体资格不被认可。

在这种背景下，各地法院以此为依据，撤销税务稽查（分）局的处理或者处罚决定。

例如，1998年10月14日，福建省福清市地方税务局稽查分局（以下简称稽查分局）作出《税务处理决定书》（融地稽字第98312号），责令福清市三山镇海瑶村委会（以下简称海瑶村委会）同年10月30日前补缴各税费59664.60元。同日，福清市地方税务局（以下简称福清地税局）作出《税务行政处罚决定书》（融地税处字第98312号），以海瑶村委会未申报缴纳各税费为由，处2000元罚款，责令同年10月30日前缴清。海瑶村委会未履行。1999年2月4日，稽查分局作出《催缴税款通知书》（融地税稽字第98114号），责令海瑶村委会同年2月11日前缴清。

2002年10月29日，福清地税局认定海瑶村委会未在规定期限内补缴税款59035.80元及滞纳金90964.20元，根据《税收征收管理法》第四十条规定，作出《扣缴税款通知书》（融地税稽查字第001号）强制执行措施，并于当日送达福清市三山农村信用合作社。要求该社按所附共8份编号为（20021）闽地缴电字00331846至00331853号的《税收通用缴款书》，从海瑶村委会的存款账户中扣缴15万元。

海瑶村委会不服，向福清市人民法院提起诉讼。法院参照最高人民法院行他〔1999〕25号文，作出（2003）融行初字第15号行政判决：稽查分局对原告作出的《税务处理决定书》缺乏法律依据，超越职权。因本案对原告采取扣缴税款的强制执行措施所依据的处理决定本身不合法，故被告对原告采取扣缴税款的强制执行措施显属违法。依照《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称行政诉讼法）第五十四条第一款第（二）项第1目规定，撤销被告福清地税局《扣缴税款通知书》（融地稽字第001号）；撤销被告稽查分局（20021）闽地缴电字00331846至00331853号《税收通用缴款书》；福清地税局、稽查分局应于本判决生效后10日内退还原告的存款15万元。

有时被查对象就会以稽查局没有主体资格作为借口。

例如，2015年，再审申请人广州德发房产建设有限公司因诉广东省广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定一案，不服广州市中级人民法院（2010）穗中法行终字第564号行政判决，向最高人民法院申请再审。2017年4月7日《中华人民共和国最高人民法院行政判决书》（〔2015〕行提字第13号）明确：2001年修订前的《税收征收管理法》未明确规定各级税务局所属稽查局的法律地位，2001年修订后的《税收征收管理法》第十四条规定进行了明确，2002年施行的《税收征收管理法实施细则》第九条进一步明确规定。因此，广州市地方税务局第一稽查局作为广州市地方税务局所属的稽查局，具有独立的执法主体资格。虽然最高人民法院1999年10月21日作出的《对福建省高级人民法院〈关于福建省地方税务局稽查分局是否具有行政主体资格的请示报告〉的答复意见》（行他〔1999〕25号），但该答复是对2001年修订前的《税收征收管理法》的理解和适用，2001年《税收征收管理法》修订后，该答复因解释的对象发生变化，因而对审判实践不再具有指导性。广州德发房产建设有限公司以该答复意见主张广州市地方税务局第一稽查局不具有独立执法资格，无权作出被诉税务处理决定的理由不能成立。

2017年9月22日，《最高人民法院关于废止部分司法解释和司法解释性质文件（第十二批）的决定》（法释〔2017〕17号）明确：从当年10月1日起，废止了行他〔1999〕25号文。理由是：“与《税收征收管理法》《税收征收管理法实施细则》相冲突。”也就是2001年5月1日起就开始实施的《税收征收管理法》及其实施细则，已经明确的省级以下税务局的稽查局属于税务机关，具有执法主体的问题，16年零5个月后，法院才给予认可。

原则上省级以下税务局都有设置相应的稽查局。2018年国地税机构合并，普遍的做法是设立区市税务局稽查局以及若干跨县稽查局，县（市、区）税务局不设稽查局。

税务稽查的客体

税务稽查的客体是指税务稽查具体指向的纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项。

纳税义务

纳税义务是指纳税人按税收法律、法规的规定产生的向国家缴纳税款的义务。纳税义务的发生、确定、承继和消灭以某种法律事实的存在为判断标准。

首先，纳税义务的发生。纳税义务因符合税收法律、法规规定的征税要件而产生。例如，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第十七条至第二十一条，分别明确股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入和捐赠收入等收入的实现时间。

纳税义务因纳税人及其关系人的不同产生三种特殊纳税义务。

一是连带责任产生的纳税义务。连带责任亦称“连带债务”，是指依照法律规定或者当事人约定，两个或者两个以上当事人对其共同债务全部承担或部分承担，并能因此引起其内部债务关系的一种民事责任。例如，《税收征收管理法》第四十八条规定：“纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。”《中华人民共和国进出口关税条例》（以下简称《进出口关税条例》）第五十五条将《税收征收管理法》第四十八条规定的“分立后的纳税人”细化为“分立后的法人或者其他组织。”同时，《进出口关税条例》第五十四条还规定：“报关企业接受纳税义务人的委托，以纳税义务人的名义办理报关纳税手续，因报关企业违反规定而造成海关少征、漏征税款的，报关企业对少征或者漏征的税款、滞纳金与纳税义务人承担纳税的连带责任。报关企业接受纳税义务人的委托，以报关企业的名义办理报关纳税手续的，报关企业与纳税义务人承担纳税的连带责任。”

二是担保责任产生的纳税义务。《中华人民共和国担保法》（以下简称《担保法》）第十二条规定：“同一债务有两个以上保证人的，保证人应当按照保证合同约定的保证份额，承担保证责任。”纳税人没有缴纳的税款，如果有担保人的，该纳税担保人按照规定的期限缴纳所担保的税款，否则，按《税收征收管理法》第四十条规定采取强制执行措施。需要注意，已被查封的财产不得作为担保物。

三是附加纳税义务。附加纳税义务是指纳税人额外加上的纳税义务，如滞纳金、罚款。纳税人未按照规定期限缴纳税款，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款，《税收征收管理法》第三十二条规定：“税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”税收滞纳金是指税务机关对不按期限履行金钱给付义务的相对人，课以新的金钱给付义务。有时纳税人不能理解，实施一串的法律救济措施，但也于事无补。

例如，2007年11月13日，黄某柯与广西鼎铭房地产开发有限公司签订《商品房买卖合同》，总金额为115011元。2014年11月25日，黄某柯到南宁市西乡塘区地税局缴税。地税局根据《中华人民共和国契税暂行条例》（以下简称《契税暂行条例》）第八条规定，认定黄某柯缴纳契税义务发生的时间为合同签订当天。根据《广西壮族自治区实施〈契税暂行条例〉办法》（政府令第5号）第十一条规定：“纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在纳税义务发生之日起30日内缴纳税款。”据此认定黄某柯滞纳契税2540天（从2007年12月14日至2014年11月26日），向其按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金4381.50元（3450元×0.05％×2540天）。黄某柯不服，向南宁市地方税务局提出复议，经法院一审和二审，以及申请再审。再审法院认为，该行政行为认定事实清楚，适用法律正确，程序合法。依照《行政诉讼法》第九十一条、《最高人民法院关于适用〈行政诉讼法〉的解释》第一百一十六条第二款的规定，《广西壮族自治区高级人民法院行政裁定书》（〔2018〕桂行申235号）裁定：“驳回黄某柯的再审申请。”《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）第十七条规定：“法律、法规授权的具有管理公共事务职能的组织可以在法定授权范围内实施行政处罚。”税务机关对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人因偷税、抗税等涉税违法、违规行为给予的行政处罚必须依法执行。

其次，纳税义务的确定。通常由纳税人按现行税收法律、法规的自行计算确定，也有可能由税务、审计等部门计算确定。

再次，纳税义务的承继。负有纳税义务的被继承人、遗赠人死亡，其依法应当缴纳的税款由继承人或受赠人承继。《中华人民共和国继承法》第三十三条规定：“继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款。”第三十四条规定：“执行遗赠不得妨碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款。”《中华人民共和国民法总则》第四十三条第二款规定，失踪人所欠税款由财产代管人从失踪人的财产中支付。《税收征收管理法》第四十八条规定：“纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务。”《进出口关税条例》第五十五条规定，纳税义务人合并时未缴清税款的，由合并后的法人或者其他组织继续履行未履行的纳税义务。

最后，纳税义务的消灭。纳税义务随着税款缴纳完毕、被免除等情况而消灭。例如，《中华人民共和国车船税法》（以下简称《车船税法》）第三条规定，捕捞、养殖渔船，军队、武装警察部队专用的车船，警用车船，依照法律规定应当予以免税的外国驻华使领馆、国际组织驻华代表机构及其有关人员的车船，免征车船税。

房屋产权所有人将房屋销售过户给他人，房屋所有人应该缴纳相应增值税（营业税改征增值税之前为营业税）、城市维护建设税、教育费附加等，产权承受人缴纳契税。如果之前的房屋存在纠纷，经法院等有权机关裁定或者判决，房屋产权所有人发生变化，即原先的房屋产权所有人没有产权，那么其纳税义务消灭。

例如，刘某秀欲将位于北京市西城区某处房权通过出售的方式过户给沈某，2011年9月5日，刘某秀向西城区地方税务局缴纳营业税42500元、城市维护建设税2975元、教育费附加1275元，共计46750元。在涉案房屋交易过程中，刘某秀前夫刘某发现其对涉案房屋的权利受到侵害，因此与刘某秀之间产生系列诉讼，最终法院判决涉案房屋权属归刘某所有，导致刘某秀与沈某之间的房屋交易失败。刘某秀向西城税务局申请退税46750元，西城税务局于2016年12月26日作出《税务事项通知书》（京地税西税通〔2016〕31517号）答复：“经审核，不符合要求，不予审批。”刘某秀不服，2017年1月9日向北京市地方税务局申请行政复议，2017年7月31日市地税局作出《税务行政复议决定书》（京地税复字〔2017〕3号）予以维持，刘某秀不服诉至法院。

西城区人民法院认为，刘某秀与其前夫刘某涉案房屋纠纷，一审法院于2012年3月20日作出（2012）西民初字第4807号民事判决书，判决刘某秀协助刘某办理将涉案房屋所有权证登记于刘某名下的手续。一中院于2012年11月9日二审予以维持。至此，刘某秀与沈某之间基于涉案房屋的以房抵债行为灭失，其缴纳的税款性质要结合课税要素、税收依据等因素加以综合判定。依照《行政诉讼法》第七十条第（二）项、第七十九条规定，北京市西城区人民法院（2017）京0102行初813号行政判决，撤销《税务事项通知书》（京地税西税通〔2016〕31517号）；撤销《税务行政复议决定书》（京地税复字〔2017〕3号）。

西城区税务局不服，提起上诉。依照《行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项规定，《北京市第二中级人民法院行政判决书》（〔2019〕京02行终964号）判决：“驳回上诉，维持一审判决。”退税请求由西城税务局根据法律、法规规定，结合本案具体情况，对其申请重新予以处理。

本案中，缴税时的房屋产权所有人刘某秀缴纳是合法的，经过一系列诉讼之后，刘某秀不再是所缴税款的房屋产权所有人，如果愿意认账倒也无妨，但其退税要求合法合理，税务机关应该满足。

扣缴义务

《税收征收管理法》第三十条规定：“扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。”这便是扣缴义务的概念。

代扣是指支付应税收入的单位和个人，从支付的款项中将税款扣下，再缴纳给国家。例如，《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第三十七条规定：“对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。”代收是指法律、法规确定或者税务机关委托的扣缴义务人代收税款。《车船税法》第六条规定：“从事机动车第三者责任强制保险业务的保险机构为机动车车船税的扣缴义务人，应当在收取保险费时依法代收车船税，并出具代收税款凭证。”《中华人民共和国消费税暂行条例》第四条第二款规定：“委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。”

其他涉税事项

其他涉税事项是指纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况之外的其他涉税事项。如税务登记、设置账簿凭证、纳税申报等。例如，《税收征收管理法》第十五条规定：“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。”第二十五条规定：“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。”

车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构，以及银行或者其他金融机构要配合税务机关的检查，否则可能引起税务机关对这些单位的检查。