第四节　外币业务

非会计意义上的外币业务，一般是指企业以各种外国货币进行款项收付、往来结算和计价的业务。而会计意义上的外币业务，通常是指不以记账本位币作为计量单位的经济业务。

一、记账本位币

记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。企业应当根据经营所处的主要经济环境来确定记账本位币。国内企业的业务收支大都以人民币为主，通常的选择是以人民币作为记账本位币；企业的业务收支以人民币以外的货币为主，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但在编报财务会计报告时，应当折算为人民币。

1．企业境内经营记账本位币的确定

境内经营又称非境外经营，是指不通过在境外设立子公司、合营企业、联营企业、分支机构开展经营活动。境内经营，多指国内的本土经营。企业境内经营根据经营所处的主要经济环境来确定记账本位币时，应当考虑下列三项因素。

①从日常经济活动收入现金的角度看，该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算。

②从日常经济活动支出现金的角度看，该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算。

③该货币以融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币形式为判断依据。

2．企业境外经营记账本位币的确定

境外经营是指通过在境外设立子公司、合营企业、联营企业、分支机构开展经营活动。如果企业存在境外经营，企业选定境外经营的记账本位币，还应当考虑下列因素。

①境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。

②境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重。

③境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回。

④境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。

需要注意的是，会计学上境内经营与境外经营的区别并不绝对以地域为划分标准。地域上处于境外的企业、子公司、合营、联营或分支机构均属于境外经营。而地域上处于境内的企业，也有可能是境外经营。

严格意义上讲，区分某实体是否为该企业的境外经营，关键条件有两项：一是该实体与企业的关系，是否为企业的子公司、合营企业、联营企业、分支机构；二是该实体的记账本位币是否与企业记账本位币相同，而不是以该实体是否在企业所在地的境外作为标准。

3．记账本位币的变更

企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。

4．统账制与分账制

（1）统账制

统账制又称统一货币记账制，是以某一种货币为记账本位币，记录全部经济业务的。这种方法又分为两种，一种是本国货币统账制；一种是外国货币统账制。在我国主要采用的是前者，即以人民币为记账单位记录所进行的外币交易业务，将所发生的多种货币的经济业务，均折合为人民币加以反映，外币在账面上只作辅助记录。

（2）分账制

分账制又称分别货币记账制，是在经济业务发生时直接按原币种记账，期末时再将各种外币账户的余额和发生额折合成人民币，然后编报会计报表。

二、外币业务的相关术语

1．外币与外汇

外币一般是指本国货币以外的其他国家和地区的货币。从会计学的货币计量角度讲，外币则指记账本位币以外的货币。

外汇通常是指以外国货币表示的用于国际结算的支付手段。根据我国的外汇管理条例规定，外汇的具体内容包括以下几种。

①外国货币。

②外币有价证券。包括政府公债、公司债券、股票、息票等。

③外币支付凭证。包括票据（支票、期票、汇票等）、银行存款凭证等。

④其他外汇资金。

黄金可以用作国际支付和结算手段，执行世界货币的职能，所以，在许多国家也将黄金列入外汇。

2．汇率与汇率标价

（1）汇率　是指两种货币之间的比率，即用一种货币单位表示另一种货币单位的价格，故又称汇价。汇率根据不同的要求和不同的作用，可以有多种，如常见的买入汇率、卖出汇率与中间汇率，以及现行汇率与历史汇率，记账汇率与账面汇率等。

①买入汇率。又称外汇买入价，是指银行以人民币买入外币的汇率。

②卖出汇率。又称外汇卖出价，是指银行卖出外币收入人民币的汇率。

③中间汇率。又称外汇中间价，是指以人民币计算的外汇买入价和外汇卖出价的平均价。

④市场汇率。是指由中国人民银行公布的市场汇价的中间价。

⑤合同汇率。是指交易双方在合同中约定的进行不同货币折合使用的汇率。

⑥记账汇率。是指企业发生外币经济业务进行会计账务处理所采用的汇率。

⑦账面汇率。是指企业已经登记入账的汇率，它可能是当时的市场汇率，也可能是合同汇率。

⑧现行汇率。是指某一具体时点现在的汇率，即折算外币时的市场汇率。

⑨历史汇率。是指过去某一时点的汇率。历史汇率是与现在汇率相对的，前一交易日的市场汇率相对于当日来说是历史汇率，当日的现行汇率相对于次日来说也是历史汇率。

为方便会计核算，会计准则规定，外币交易的初始确认，采用交易日的即期汇率（即银行公布的中间价），或者采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，将外币金额折算为记账本位币。

（2）汇率标价　是指一个国家的外汇汇率，以外国货币来表示本国货币还是以本国货币来表示外国货币的标定价格。确定两种不同货币之间的比价时，先要确定用哪个国家的货币作为标准。汇率标价方法有两种选择，一种称为直接标价法；另一种称为间接标价法。

①直接标价法。是以一定单位的外国货币为标准来计算折合若干单位的本国货币。如1美元=6.3元人民币。目前我国即采用此种标价方法。在直接标价法下，外国货币的数额保持不变，本国货币的数额随着外国货币币值的对比变化而变动。如果一定单位的外币折合的本币数额多于前期，则说明外币币值上升或本币币值下跌，叫做外汇汇率上升；反之，如果要用比原来较少的本币即能兑换到同一数额的外币，这说明外币币值下跌或本币币值上升，叫做外汇汇率下跌，即外币的价值与汇率的涨跌成正比。

②间接标价法。是以一定单位的本国货币为标准来计算折合若干单位的外国货币。如伦敦外汇市场中，1英镑=4.1514德国马克。美国、英国、新西兰等国家采用此法。在间接标价法中，本国货币的数额保持不变，外国货币的数额随着本国货币币值的对比变化而变动。如果一定数额的本币能兑换的外币数额比前期少，这表明外币币值上升，本币币值下降，即外汇汇率上升；反之，如果一定数额的本币能兑换的外币数额比前期多，则说明外币币值下降、本币币值上升，也就是外汇汇率下跌，即外币的价值与汇率的升跌成反比。

外汇市场上的报价一般为双向报价，即由报价方同时报出自己的买入价和卖出价，由客户自行决定买卖方向。买入价和卖出价的价差越小，对于投资者来说意味着成本越小。

3．汇兑损益

汇兑损益是指企业发生外币业务时，因汇率的变动而发生的折合为记账本位币的差额。汇兑损益实际上是外汇风险在会计上的具体表现。汇兑损益亦称汇兑差额。企业在发生外币交易、兑换业务和期末账户调整及外币报表换算时，由于采用不同的货币，或同一货币不同比价的汇率核算时均会产生按记账本位币折算差异。汇兑损益主要由以下两种情况引起。

一是外币存款在使用时和外币债权、债务在结算时，由于入账时间和汇率的不同，折合为记账本位币时发生的差额，即外汇交易风险所发生的汇兑损益。

二是不同货币之间进行兑换，由于实际兑换的汇率与记账汇率或账面汇率不同，折合为记账本位币时发生的差额，即外汇买卖风险所发生的汇兑损益。不同货币之间的兑换，包括人民币与外币之间的兑换和外币与外币之间的兑换，兑换时由于外汇牌价与企业账面汇率不同，都会产生差额而形成汇兑损益。

4．外币交易与外币报表折算

外币交易是指企业发生以外币计价或者结算的交易。外币交易主要包括：买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；借入或者借出外币资金；其他以外币计价或者结算的交易。

外币报表折算是指将以某一特定的货币表述的财务报表折算为以另一特定的货币表述的财务报表。以外币反映的财务报表称为外币报表。把各种不同的外币金额用单一的同种货币来重新表述称为外币折算。外币报表折算，往往是为了特定目的而进行。例如为反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，在编制合并会计报表时，就需要将境外经营的子公司以外币表述的财务报表折算成母公司由统一的记账本位币计量的财务报表。

三、外币业务的会计处理

涉及外币的经济业务主要有以下类型。

（一）外币交易的日常会计处理

1．外币兑换交易

外币兑换交易，即企业从银行等金融机构购入外币或者向银行等金融机构售出外币的业务。

（1）企业从银行买入外币　企业买入外币时，将实际支付的记账本位币（按银行卖出价折算）登记入账，同时将收到的外币按当日即期汇率（中间价）折算为记账本位币；两者的差额作为汇兑损益，计入财务费用。

【例2-14】　方兴建筑工程公司从银行购入10 000美元，当日银行卖出价为1美元=6.3元人民币；即期汇率为1美元=6.2元人民币。有关账务处理如下。

（2）企业向银行卖出外币　企业卖出外币时，将实际收取的记账本位币（按银行买入价折算）登记入账，同时将付出的外币按当日即期汇率（中间价）折算为记账本位币；两者的差额作为汇兑损益，计入财务费用。

【例2-15】　方兴建筑工程公司将10 000美元出售给银行，当日银行买入价为1美元=6.1元人民币；当日即期汇率为1美元=6.2元人民币。应编制会计分录如下。

2．外币购销交易

①企业以外币购入原材料和固定资产，按当日即期汇率的近似汇率将支付（或应付）的外币折算为记账本位币，以确定购入货物及债务的入账价值，同时按照外币的金额登记有关外币账户。

【例2-16】　方兴建筑工程公司从境外购入一台施工设备，设备价款和境外运费共500 000美元（款项未付）；关税及境内运费共50 000元人民币（用人民币支付）。当日市场汇率为1美元=7元人民币。应编制会计分录如下。

②企业出口商品，按照即期汇率的近似汇率将外币销售收入折算为人民币；对于取得的款项或发生的外币债权，按照折算为人民币的金额入账，同时按照外币金额登记有关外币账户。

【例2-17】　方兴施工产品生产企业出口商品一批，共1 000 000美元（款项收妥），当日市场汇率为1美元=7元人民币。假设不考虑相关税费。应编制会计分录如下。

施工企业从国外或境外购进存货、引进设备或者以外币结算购货款，亦应按照交易日的即期汇率或即期汇率近似的汇率将外币折算为人民币金额，以确定购进物资的入账价值，同时还应按照外币折算为人民币金额登记支付的款项或形成的债务等有关外币账户。

施工企业承包国外或境外建安工程项目或者以外币结算合同价款，则应按照交易日的即期汇率或即期汇率近似的汇率将外币合同收入折算为人民币金额登记取得的款项或发生的债权等有关外币账户。

3．外币借款交易

外币借款交易，即企业从银行或其他金融机构取得外币借款以及归还借款的业务。企业借入外币资金时，按照借入外币时的即期汇率折算为记账本位币入账，同时按照借入外币的金额登记相关的外币账户。

【例2-18】　方兴建筑工程公司以业务发生当日即期汇率作为记账汇率。某日企业从银行借入500 000美元，当日即期汇率为1美元=6.5元人民币。应编制会计分录如下。

4．接受外币资本投资

接受外币资本投资，即所有者以外币作为资本投入企业的业务。企业收到所有者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算，这样，外币投入资本不会产生汇兑差额。

【例2-19】　方兴建筑工程公司接受外商投资，收到1 000 000美元，当日即期汇率为1美元=7元人民币。按照投资协议约定汇率为1美元=7.2元人民币。应编制会计分录如下。

（二）期末外币项目余额的会计处理

企业应在资产负债表日，按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行会计处理。

1．外币货币性项目

货币性项目是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债。货币性资产包括库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等；货币性负债包括应付账款、其他应付款、长期应付款等。

对于外币货币性项目，应当采用资产负债表日的即期汇率折算，因汇率波动而产生的汇兑差额作为财务费用，计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。

【例2-20】　国内A建筑工程公司的记账本位币为人民币。某年11月30日该公司银行存款——美元账面余额为100万美元，当日即期汇率为1美元=7.2元人民币，折成人民币为7 200 000元人民币；12月份没有发生相关外币业务，同年12月31日银行存款——美元账面余额为1 000 000美元，当日即期汇率为1美元=7元人民币，折成人民币为7 000 000元人民币，则发生汇兑损失200 000元人民币。应编制会计分录如下。

2．外币非货币性项目

非货币性项目是指货币性项目以外的项目，包括存货、长期股权投资、固定资产、无形资产、实收资本、资本公积等。

①对于以历史成本计量的外币非货币性项目，除其外币价值发生变动外，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。例如，实收资本，按照当时的汇率折算成记账本位币后，不再重新调整。

②由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日的可变现净值以外币反映的情况下，在计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。

【例2-21】　国内B施工产品生产企业的记账本位币为人民币。该公司某年11月24日以4 000美元进口商品一批，并于当日支付货款，当日市场汇率为1美元=7.11元人民币；同年12月31日，该商品尚未出售，国际市场该商品价格已降至3 500美元，当日即期汇率为1美元=7.12元人民币。

该年11月24日，A公司应编制会计分录如下。

该年12月31日，A公司应编制会计分录如下。

③对于交易性金融资产等外币非货币性项目，其公允价值变动计入当期损益的，相应的汇率变动的影响也应当计入当期损益。

【例2-22】　国内A建筑工程公司的记账本位币为人民币。某年12月5日以每股4港元的价格购入B公司H股10 000股作为交易性金融资产，当日即期汇率为1港元=1元人民币，款项已付。交易日A公司应编制会计分录如下。

该年12月31日，由于市价变动，当月购入的B公司H股的市价变为每股5港元，当日即期汇率为1港元=0.9元人民币。该股票的公允价值变动=10 000×5×0.9-40 000=45 000-40 000=5 000（元人民币）。A公司应编制会计分录如下。

可见5 000元人民币既包含A公司所购B公司H股股票公允价值变动的影响，又包含人民币与港元之间汇率变动的影响。

四、外币财务报表的折算

外币财务报表折算是将以外币表述的财务报表折算为某一特定货币（通常为母公司的记账本位币）表述的财务报表。外币财务报表折算的目的是为了编制合并报表或便于了解境外实体经营状况。

外币财务报表折算包括境外子公司以外币表示的会计报表的折算，以及境内子公司采用与母公司记账本位币不同的货币编报的会计报表的折算。

企业对不处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定。

①资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。

②利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。比较财务报表的折算比照上述规定处理。

企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定。

①对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。

②在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。

企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。