任务二　认识物流成本的学说

【知识目标】

了解物流成本相关学说；

了解作业成本法的概念、特点及基本原理；

掌握作业成本法的实施要点。

【能力目标】

能够正确认识物流成本相关学说；

能够掌握作业成本法核算的基本程序；

能够根据实际情况，实施作业成本法。

任务引入

宁波龙迅物流有限公司的海运部门在某会计期间的一个月内签订并履行了甲、乙两份物流服务合同，两份合同的基本内容都是将60000件相同的C电子零配件从我国台湾地区运至苏州吴江区。甲合同的要求是：60000件零配件，每三天分送6000件到位于吴江的工厂。乙合同的要求是：60000件零配件，每天分送2000件到位于吴江的工厂。

为了满足甲合同的要求，公司决定：60000件零配件分两次运到位于吴江开发区的公共型保税仓库，然后每三天分送6000件到位于吴江的工厂，用本公司1000平方米的仓库一个月。为了满足乙合同的要求，60000件零配件分六次运到位于吴江开发区的公共型保税仓库，然后每天分送2000件到位于吴江的工厂，用本公司500平方米的仓库1个月。

为了计算的简便，且便于比较，在本案例研究中对该公司的实际情况做了一下简化和假设：①直接人工费和直接材料费为零，不考虑销售费用和管理费用，物流服务的合同成本全部由营运间接费用构成。②本月会计期间只签订和完成两个合同，且两个合同的起点和终点是相同的。

试回答：

（1）对核算结果进行分析。

（2）物流成本降低和控制的主要目标是哪些作业？成本控制的途径有哪些？

任务分析

由于物流企业完成合同的作业链比较清晰，且作业不是非常复杂，故可省去划分作业中心这一步骤。所以用作业成本法计算宁波龙迅物流有限公司合同成本的过程可分为四步。

1．确认主要作业

宁波龙迅物流有限公司为完成甲、乙合同，共需六项作业：①海运作业（包括港口作业），即用货轮运输零配件从我国台湾地区到吴江的公共型保税仓库，本公司把此作业外包给一家海运公司；②报关作业，即代理货物入境报关业务；③入库作业，即装卸搬运货物进入物流公司的仓库；④保管作业，即对仓库中的零配件进行保管；⑤出库作业，即装卸搬运货物发出仓库；⑥配送作业，即用汽车把零配件从保税仓库送到吴江的工厂。

2．确认和计量资源耗费

宁波龙迅物流有限公司的资源耗费可以划分为人工、燃料和润料、固定资产折旧和外包费。经物流公司统计部门的统计，企业营运间接费用中，人工费用29,880元，燃料和润料费用18,000元，固定资产折旧费用49,200元，外包费为24,000元。由于各项资源成本可以从发生领域划分为各作业所耗费，可以直接计入各作业成本库（此时资源动因可以认为是作业专属耗费）。其中仓管部门（主要负责杂货物的进、出仓库的搬运装卸作业）发生人工费用20,000元，燃料和润料费用8,000元，仓管部所用的装卸和升降等设备折旧为8,000元。报关作业耗费人工费用1,080元。保管作业发生人工费用4,000元，仓库折旧费用16,000元。配送作业发生人工费用4,800元，燃料和润料费用10,000元，车辆折旧25,200元。仓管部50％的员工全职负责货物的入库工作，故可得到入库作业的成本要素中人工费用为10000元。

3．确认资源动因，归集资源成本到作业，形成作业成本池

通过归集资源成本到各项作业，形成作业成本池，如表1-2-1至表1-2-5所示。

表1-2-1　入库作业成本池

表1-2-2　作业报关作业

表1-2-3　作业保管作业

表1-2-4　作业出库作业

表1-2-5　作业配送作业

4．确定作业成本动因，分配成本池成本到成本对象

根据作业动因的选择要与资源消耗高度相关的原则，选择6项作业的作业动因，他们依次为海运次数、报关次数、入库装卸搬运货物的件数、仓库使用面积、出库装卸搬运货物件数、配送次数。

根据合同及宁波龙迅物流有限公司整体服务方案可以统计甲、乙合同消耗作业量如表1-2-6所示。

表1-2-6　合同消耗作业动因量

根据各作业成本池总成本和各作业动因量就可以计算各作业动因分配率，如表1-2-7所示。

表1-2-7　作业动因分配率

根据表1-2-6（合同消耗作业动因量）和表1-2-7（作业动因分配率），可计算出合同甲、乙的成本，如表1-2-8所示。

表1-2-8　合同甲、乙的成本

下面将作业成本法和传统成本法的结果进行比较。如果同样的案例，采用传统成本法核算，又会是怎样一个结果呢？按表1-2-9所示进行相应计算。

表1-2-9　传统成本法下合同甲、乙的成本

相关知识

一、“物流成本冰山”学说

“物流成本冰山”学说是日本早稻田大学西泽修教授研究有关物流费用问题所提出的一种形象比喻，现在已经发展成物流学界的基本理论之一。

“物流成本冰山”学说指出，在企业中，绝大多数物流发生的费用是被混杂在其他费用之中，而能单独列入企业会计项目的，如直接支付的运费、仓库保管费、装卸作业费、包装费等，只是其中很小一部分，这一部分是可见的，常常被人们误解为就是物流费用的全部。其实这些费用只不过是浮在水面上的，能被人所见的冰山的一角而已。因为在企业内部，多数的物流成本，并未作为物流费用单独计算，而是混杂在制造成本、销售成本以及一般经费之中，难以明确划分。比如，公司以单价500元的价格向外购买设备的配件，这一费用在财务上自然归入制造成本。实际上，在这500元当中，包含了相当比例的物流费用。再如，自有货运汽车司机的人工费与销售部门等其他部门工作人员的人工费混列于人工费项下；货运汽车的折旧、修理费和燃料费也和人工费一样，与其他设施、设备的折旧、修理费一起列入折旧费、修理费的开支项目中。购买原材料所支付的物流费用是计算在原材料成本中的；自运运输费和自用保管费是计入营业费用中的。另外，与物流有关的利息和其他利息一起是计入财务费用之中的。如果把这些来自制造成本、原材料、营业费用和财务费用之中的有关物流部分的费用划分出来，并单独加以汇总计算，就会对物流费用的全貌有更深地了解，并会为其巨大的金额而感到惊讶。

日本早稻田大学教授西泽修，根据这种情况，提出“物流成本冰山”学说（见图1-2-1）。“物流成本冰山”学说的用意，在于让人们不要只看到冰山的一角，而要了解冰山的全部，即不要只看到明显的物流费用，而是要掌握全部物流费用，以此引起人们对物流成本的重视。

图1-2-1　物流费用冰山说

理论研究表明，解决上述问题的根本方法就是进行物流成本计算，将混入其他费用科目的物流成本全部抽出来，使人们清晰地看到潜藏在海平面下的那部分巨大的物流成本，挖掘出降低成本的宝库和“第三利润源”。

然而，理论研究与实际管理毕竟有所区别。根据“物流成本冰山”学说，要把隐藏在水面下的物流成本全部核算出来是不可能的。传统的会计体系不仅不能提供足够的物流成本分摊数据，而且也没有这个必要。在企业物流管理中，也不可能为了建立物流独立核算体系而破坏其他若干成熟的财务会计核算体系，实际上真正需要纳入管理的是有影响的数据。

在现实工作中，仍然只是把“冰山浮出水面的一角”作为物流成本核算的对象。其主要的核算范围是：运输成本、仓储成本、保管成本、搬运装卸成本、包装成本、流通加工成本、配送成本、物流信息管理成本等。在许多企业中，包装成本仍然单独核算，没有进入物流成本核算体系中。

二、“黑大陆”学说

“黑大陆”学说的基本思想与“物流成本冰山”学说类似。由于物流成本在财务会计中被分别计入了生产成本、管理费用、营业费用、财务费用和营业外费用等项目，因此，在损益表中所能反映的物流成本在整个销售额中只占很小的比重，因此物流的重要性当然不会被认识到，这就是物流被称为“黑大陆”的一个原因。

由于物流成本管理存在的问题以及有效管理对企业盈利、发展的重要作用，1962年，世界著名管理学家彼得·得鲁克在《财富》杂志上发表了题为《经济的黑色大陆》一文，他将物流比作“一块未开垦的处女地”，强调应高度重视流通以及流通过程中的物流管理。彼得·得鲁克曾经指出：“流通是经济领域里的黑色大陆。”这里彼得·得鲁克虽然泛指的是流通，但是由于流通领域中物流活动的模糊性特别突出，是流通领域中人们认识不清的领域，所以“黑大陆”学说主要是针对物流而言的。

“黑大陆”主要是指尚未认识、尚未了解的领域。在“黑大陆”中，如果理论研究和实践探索照亮了这块“黑大陆”，那么摆在人们面前的可能是一片不毛之地，也可能是一片藏宝之地。“黑大陆”学说是对20世纪经济学界存在的愚昧认识的一种批驳和反对，指出在市场经济繁荣和发达的情况下，科学技术和经济的发展都没有止境。“黑大陆”学说也是对物流本身的正确评价，这个领域未知的东西还很多，理论与实践皆不成熟。

从某种意义上看，“黑大陆”学说是一种未来学的研究结论，带有较强的哲学抽象性。这一学说在物流研究领域起到了启迪和动员作用。

三、“第三利润源”学说

“第三利润源”学说是日本早稻田大学西泽修教授在1970年提出的。

从历史发展来看，在生产力相对落后、社会产品处于供不应求的历史阶段，由于市场商品匮乏，制造企业无论生产多少产品都能销售出去，于是就大力进行设备更新改造，扩大生产能力，增加产品数量，降低生产成本，以此来创造企业剩余价值，即第一利润。当产品充斥市场，转为供大于求，销售产生困难时，也就是第一利润源达到一定极限，很难持续增长时，便采取扩大销售的办法寻求新的利润源泉。在人力资源领域最初是依靠廉价劳动来降低人工成本，其后则是依靠科技进步提高劳动生产率，降低人力消耗或采用机械化、自动化来降低劳动耗费，从而降低人工成本，增加利润，被称之为“第二利润源”。因此，在前两个利润源潜力越来越小、利润开拓越来越困难的情况下，物流领域的潜力开始被人们所重视，于是出现了西泽修教授的“第三利润源”学说。同样的解释还反映在日本另一位物流学者谷本谷一先生编著的《现代日本物流问题》——书和日本物流管理协会编著的《物流管理手册》中。“第三利润源”是对物流潜力及效益的描述。经过半个世纪的探索，人们已肯定这“黑大陆”绝非不毛之地，而是一片富饶之源。尤其是经受了1973年石油危机的考验，物流已牢牢树立了自己的发展地位。

对“第三利润源”学说的最初认识是基于以下几个方面。

（1）物流是可以完全从流通中分化出来，自成体系，有目标，有管理因而能进行独立的总体判断。

（2）物流和其他独立的经济活动一样，它不是总体的成本构成因素，而是单独盈利因素，物流可以成为“利润中心”。

（3）从物流服务角度来说，通过有效的物流服务，可以给接受物流服务的生产企业创造更好的盈利机会，成为生产企业的“第三利润源”。

（4）通过有效的物流活动，可以优化社会经济系统和整个国民经济的运行，降低整个社会的运行成本，提高国民经济的总效益。

经济学界一般是从物流可以创造微观经济效益这一角度来看待“第三利润源”的。

四、效益背反学说

效益背反学说又称为物流成本交替损益（Trade-off）规律、物流成本二律背反效应。效益背反是物流领域中很经常、很普遍的现象，是这一领域中内部矛盾的反映和表现。

物流成本有着交替损益性的基本特征。所谓交替损益性是指改变系统中任何一个要素，都会影响到其他要素的改变。具体地说，要使系统中任何一个要素增益，必将对系统中其他要素产生减损的作用。虽然在许多领域中这种现象都是存在的，但物流领域中这个问题似乎尤其严重。物流成本的交替损益性主要表现在以下两个方面：物流服务与物流成本之间的交替损益性和物流系统各子系统成本之间的交替损益性。这也被叫作物流成本的“二律背反”。

1．物流成本与服务水平的效益背反

物流成本与服务水平的效益背反是指物流服务的高水平必然带来企业业务量的增加，收入增加，同时却也带来企业物流成本的增加，使得企业效益下降，即高水平的物流服务必然伴随着高水平的物流成本，而且，物流服务水平与物流成本之间并非呈现线性关系。在没有很大技术进步的情况下，企业很难做到同时提高物流服务水平和降低物流成本。如图1-2-2所示，物流服务若处于低水平阶段，追加成本ΔX，物流服务水平就上升到Y；如果处于高水平阶段，同样追加ΔX，则服务水平就上升到Y′，但ΔY′<ΔY。

图1-2-2　物流服务与成本

从图1-2-2中我们可以看出，投入相同的物流成本并非可以得到同等的物流服务质量的提高。与处于竞争状态的其他企业相比，在本企业已拥有相当高的服务水平的情况下，要想超过竞争对手、维持更高的服务水平，就需要有更多的投入。美国营销专家菲利普·科特勒指出：“物流的目的必须引进投入与产出的系统效率概念，才能得出较好的定义。”即把物流看成是由多个效益背反的要素所构成的系统，避免为了片面达到某一单一目的，而损害企业整体利益。

一般在对物流服务和物流成本做决策时，以价值工程理论为指导，可以考虑以下4种方法。

（1）保持物流服务水平不变，尽量降低物流成本，即在不改变物流服务水平的情况下，通过改进物流系统来降低物流成本，提高物流价值。这种通过优化系统结构、降低物流成本来维持一定物流服务水平的方法，称为追求效益法。

（2）提高物流服务水平，增加物流成本。这是许多企业提高物流服务水平的做法，是物流企业面对特定客户或竞争对手时所采取的具有战略意义的做法。

（3）保持物流成本不变，提高服务水平。这是一种积极的物流成本对策法，是一种追求效益的办法，也是一种有效地利用物流成本性能的方法。

（4）用较低的物流成本，实现较高的物流服务水平。这是一种增加效益、具有战略意义的方法。物流企业只有合理运用自身的资源，才能获得这样的成果。

企业究竟采取哪种物流成本策略，要综合考虑各个方面的因素。

2．物流各功能活动的效益背反

现代物流是由运输、包装、仓储、装卸及配送等物流活动组成的集合。物流各功能活动的效益背反是指物流各项功能活动处于一个统一且矛盾的系统中，在同样的物流总量需求和物流执行条件情况下，一种功能成本的削减会使另一种功能成本增多。因为各种费用互相关联，必须考虑整体的最佳成本。

例如，减少物流网络中仓库的数目并减少库存，必然会使库存补充变得频繁而增加运输的次数，这样库存成本的降低，使得运输成本增加；将铁路运输改为航空运输，虽然增加了运费，却提高了运输速度，减少了库存，降低了库存费用。

再如，包装问题，在产品销售市场和销售价格都不变的前提下，假设其他成本要素也不变，那么包装方面每少花一分钱，这一分钱就必然转到收益上来，包装越省，利润则越高。但是，一旦商品进入流通之后，如果包装降低了产品的防护功能，造成了大量损失，就会造成储存、装卸、运输功能要素的工作损失和效益减少。因此，包装活动的效益是以其他功能要素的损失为代价的。中国流通领域每年因包装不善出现的上百亿元的商品损失，就是这种“效益背反”的实证。所有这些表明，在设计物流系统时，要综合考虑各方面因素的影响，使整个物流系统达到最优。

由此可见，物流系统就是以成本为核心，按最低成本的要求，使整个物流系统化。它强调的是调整各要素之间的矛盾，把他们有机地结合起来，使物流总成本最低。

企业物流成本的效益背反关系实质上是研究企业物流的经营管理问题，即将管理目标定位于降低物流成本的投入并取得较大的经营效益。在物流成本管理中，作为管理对象的是物流活动本身，物流成本是作为一种管理手段而存在的。一方面，成本能真实地反映物流活动的实态；另一方面，物流成本可以成为评价所有活动的共同尺度。

企业物流管理肩负着“降低企业物流成本”和“提高服务水平”两大任务，这是一对相互矛盾的对立关系。整个物流合理化，需要用总成本评价，这反映出企业物流成本管理的效益背反特征及企业物流的整体概念的重要性。

五、其他物流成本学说

除了上述较有影响的物流成本理论学说之外，还有一些物流成本学说在物流学界广为流传。

（一）成本中心学说

成本中心学说的主要思想是：物流在整个企业战略中，只对企业营销活动的成本发生影响。物流是企业成本的重要的产生点，因而解决物流的问题，并不只要搞合理化、现代化，不只为了支持保障其他活动，重要的是通过物流管理和物流的一系列活动降低成本。所以，成本中心既是指主要成本的产生点，又是指降低成本的关注点，物流是“降低成本的宝库”等说法正是这种认识的形象表述。

（二）服务中心学说

服务中心学说代表了美国和欧洲等一些国家的学者对物流的认识。这种认识认为，物流活动最大的作用，并不在于为企业节约了消耗，降低了成本或增加了利润，而是在于提高企业对用户的服务水平进而提高了企业的竞争能力。因此，他们在使用描述物流的词汇上选择了后勤一词，特别强调其服务保障的职能。通过物流的服务保障，企业以其整体能力来压缩成本，增加利润。美国著名物流学家詹姆斯·约翰逊及唐纳德·伍德等在他们所著的《现代物流工程管理》一书中指出：“物流学是一门充满活力的新的学科领域。为使市场经济达到使企业和客户在适当的时候，花费最小的成本费用，获得他们所需要的产品和服务这一目标，一个有效的物流系统是关键。”

（三）系统学说

过去一提物流是“第三个利润源泉”，就会有些企业经营者急于求成，动辄向物流要效益。这是对“物流是利润源泉”提法的误解。物流产生利润实际上是物流成本、物流利润的一种重新划分，它至少包括这样几个部分：①物流时间的节省，物料、半成品、产成品在物流各个环节停留时间的减少，意味着物资和资金流转速度的加快。②物流费用的降低。③用户满意度的增加。物流费用的降低当然可以直接体现出物流利润的增加，但物流速度的提高所产生的效益主要表现为生产周期的缩短，企业物资及资金流转速度的加快，而用户满意度的提高则有利于产品形象和企业形象的优化。这就是说，物流利润的大部分会间接的转移到企业整体效益的提高上，不能仅从物流费用的节省来简单地衡量物流利润。

（四）战略学说

战略学说是当前非常盛行的说法。实际上，在学术界和产业界越来越多的人已逐渐认识到，物流更具有战略性，是企业发展的战略而不是一项具体的操作性任务。应该说这种看法把物流放在了很高的位置。企业战略是什么呢？是生存和发展。物流会影响企业总体的生存和发展，而不是在哪个环节做得合理一些。将物流和企业的生存和发展直接联系起来的战略说的提出，对促进物流的发展有重要意义。高效、合理的物流管理，既能够降低企业经营成本，又能为企业提供优质的服务；既能使企业获得成本优势，又能使企业获得价格优势。因此，企业不应追求物流一时一事的效益，而应该着眼于总体，着眼于长远，将物流管理纳入企业战略管理的范围，甚至将其作为企业发展战略的基石。

六、作业成本法

（一）作业成本计算产生的时代背景

作业成本计算是在20世纪80年代后期发展起来的一种新的成本计算方法，其产生的背景主要是由于企业制造环境的变化以及管理理论与方法的创新。

1．先进的制造环境

（1）社会经济环境。由于现代高新技术的蓬勃发展及其在生产中的广泛应用，导致了整个社会生产力和经济的迅速发展，人们可支配的收入大大增加，他们对消费的要求越来越高，消费行为也发生了重大变化，追求标新立异，突出个性。这种社会需求的重大变化必然要对企业提出新的、更高的要求，要求企业具有高度的灵活反应能力，及时向消费者提供多样化和富有个性的产品，以适应消费者多样化和快速多变的需求。可见，人们收入增加引起了社会需求的重大变化，从而导致了生产组织发生重大变革，传统的追求“规模经济”为主要目标的“大量生产”必然被新的灵活的“顾客化生产”所取代。所以，传统成本计算方法赖以存在的社会环境发生了变化。

（2）技术环境。20世纪70年代以后，科学技术发展异常迅猛，电子技术的不断应用，使很多生产过程高度自动化，大大缩短产品设计—生产—销售的整个过程，提高了企业的竞争能力。高新技术在生产领域中的广泛应用，也使得产品成本结构发生了变化，直接材料和直接人工成本比重下降，而制造费用比重却大幅度上升。所以，如何科学合理地分配制造费用成为一个重要问题。

2．传统成本计算方法的不适应性

面对企业新制造环境和个性化的社会环境的冲击，传统的成本技术与方法将不再适应，具体表现如下。

在传统产品成本计算方法下，产品成本由直接材料、直接人工、制造费用等成本项目构成。其中“制造费用”是指企业为生产产品或提供劳务而发生的各项间接费用，包括工资及福利费、折旧费、修理费、办公费等费用项目。在核算时，先按费用项目将制造费用归集起来，期末，再按一定的分配方法（如按生产工人工资、产品产量等）将“制造费用”分配转入“生产成本”，结转后，“制造费用”科目无余额（季节性生产企业除外）。在选择分配标准时，企业只能在规定的分配标准中选择其中的一种，也就是说，所有归集在“制造费用”科目中的费用金额在期末时都执行单一的分配标准分配转出。

在20世纪初期，企业多数是劳动密集型的，直接材料成本、直接人工成本在产品成本中占很大比重，制造费用所占比重较小，而且品种、类别、批别的产品所耗用的材料、人工等能够划分开来。那时，由于制造费用的发生与直接人工成本具有一定的相关性，再加上直接人工成本容易取得，所以，直接人工成本便成为制造费用的分配标准。20世纪70年代之后，高新技术蓬勃发展，并广泛应用于生产领域，生产过程高度自动化、电脑化，从而改变了产品成本结构，使得直接材料成本和直接人工成本的比重下降，制造费用的比重上升，制造费用的发生与直接人工成本逐渐失去了相关性。例如，在高新技术环境下，自动化程度很高，生产工人很少或根本就不需要生产工人，取而代之的是大量的制造费用。在此情况下，制造费用的分配问题成为产品成本计算的重点。

3．管理理论与方法的创新对传统产品成本计算方法的影响

随着市场竞争日益激烈，新技术、新工艺不断涌现，管理理论与方法也在不断创新，大大促进了成本会计学科的发展并丰富了其内容。其中对成本会计系统有影响的主要有以下几方面。

（1）适时生产系统。适时生产系统是20世纪70年代在日本首先创建的，之后在加拿大、美国等国家得到肯定及广泛应用。适时生产系统与传统生产系统的区别主要有以下3个方面。

①生产方式。传统生产方式是一种“前推式”的制造系统，即由前向后推动式的生产系统，它以某一时期的市场需求预测为基础，结合现有库存量，做出生产计划，然后根据生产计划安排生产，由生产的前阶段向其后续阶段提供材料或零部件，也就是产品在某工序完工后即转入下一生产工序继续加工，而不管后者的确切需求量是多少。由此可见，相对于后续阶段来说，前阶段是主动的，后阶段是被动的，即被动地接受前一生产工序转移下来的加工对象，其结果必然导致大量的材料、在产品、半成品存在。适时生产则是由后至前的后拉式，它与传统生产方式的“前推式”相反，生产的前阶段只是对后续阶段发出的需求信号作被动而及时的反应，后阶段起主导作用，前阶段是被动地进行生产。企业根据顾客订货所提出的有关数量、质量和交货时间等特定要求来安排生产任务，以最终满足客户需求为出发点，由后向前进行逐步推移来安排生产任务，前一生产工序只能按后一生产工序所要求的有关数量、质量和交货时间等特定要求来组织生产，要求企业适时到达生产现场，前一生产工序的半成品适时送达后一生产工序，产成品适时送达给顾客，生产经营各个环节无需建立库存储备，实现“零存货”的目标，要求供应商随要随到，整个生产体系像钟表一样进行相互协调，准确无误地运转，才有可能实现零存货。

②生产目标。传统生产系统的目标是：在人力、物力、财力一定的情况下，尽可能使产出最大化。适时生产系统的目标是：使所有的工作都能连续化，不间断地进行，从而消除生产制造过程中的一切浪费。适时生产系统的理论基础，是把企业中所有的作业区分为两大类：一类是能为最终产品增加价值的作业，另一类不是能为最终产品增加价值的作业。没有这些作业，并不会对最终产品的质量造成任何损害，所以从满足社会的需要来看，是一种浪费。而理想目标是彻底消除一切不增加最终产品价值的作业。由此可见，适时生产系统的焦点是使一切浪费降到最低的限度。

③生产组织。传统生产的组织结构是以职能或功能为基础建立的，具有类似功能特性的机器设备被编在同一组，形成一个成本中心。该中心专门负责加工某类零件，或完成某道工序。适时生产系统是由若干个“制造单元”组成，每个制造单元负责一种产品或一组同类产品的生产，配备一群机器设备从事不同的生产作业，产品生产所需的全部加工程序都在一个“制造单元”内完成，而不必转到其他制造单元继续加工，分配到制造单元中工作的工人，能操作“单元”中的所有机器，同时还能对“单元”内的设备进行检查、维修，成为一种新型的具有多技能的工人。

（2）全面质量管理。全面质量管理是实施适时生产系统的条件，因为适时生产系统要求生产经营的各个环节实现“零存货”，若出现废品、次品，则整个生产程序就要打乱，出现连锁性的反应。所以零存货要通过全面质量管理以零缺陷为条件。

全面质量管理与传统质量管理不同：传统的质量管理着眼于生产过程的终了，依靠专业检验人员把好质量关，发现废品、次品要追加投入人力、物力进行修修补补。把质量管理的重点放在质量管理人员的事后监督与补救，没有严格要求树立零缺陷的观念。零缺陷的提出是一个重大突破，全面质量管理是以零缺陷作为出发点，其重点放在操作人员瞬时的控制与保证，不允许任何有缺陷的产品转入下一道工序，使整个生产顺畅地进行。

（二）作业成本法核算的基本程序

（1）确认作业，划分作业中心。企业生产经营过程中的作业千差万别，大的作业下又包括许多小的作业，为了便于按作业中心汇集费用，披露成本信息，进行作业成本计算时，首先要确认产品生产过程中的主要作业，以主要作业为标志确定作业中心。如为检验产品质量要进行取样、检验测试、报告结果等一系列具体的作业，在这些作业中，检验测试是主要作业，可以将其作为作业中心，将取样、报告检验结果等并入“检验”这一作业中心。企业可以按照各项具体作业之间的相互关系将全部作业划分到不同的作业中心，如将与制造费用有关的作业划分为整备、检验、电费、维护等作业中心。

（2）以作业中心为成本库汇集费用。成本库是费用汇集的标志，企业发生的各项具体费用要先汇集到各成本库，然后再按一定的标准予以分配。作业成本法下，成本库按作业中心设置，如果按“检验”作业设立成本库，则在取样、测试、报告等作业过程中发生的各项费用，要先汇集到“检验”成本库中，再按各产品消耗的检验作业量的多少分配计入各产品成本。每个成本库所代表的是它那个作业中心的作业所引发的成本，其所归集的费用可以用相同的成本动因进行解释。为减少费用的归集与分配工作，同质作业的成本库可以合并为同质成本库，汇集同质作业引发的成本。

（3）将各个成本库的成本分配到最终产品。成本计算最终要计算出产品成本，在作业成本法下，产品成本由作业成本构成，各成本库汇集的作业成本要按各产品消耗的作业量的比例分配给各产品，计算确定各产品成本，这一分配步骤反映了作业成本法的产品消耗作业，产品成本由作业成本构成这一思想。

任务实施

作业成本法实施

传统产品成本计算方法采用单一标准分配制造费用，从而导致产品产量少、技术含量高的产品单位成本偏低，而产品产量大、技术含量低的产品单位成本偏高，形成不同产品之间成本的严重扭曲。因此，如何科学合理地分配制造费用成为一个重要的课题。实行多元化的制造费用分配标准可以大大提高产品成本计算的正确性。

首先，要实行多元化的制造费用分配标准，应对现行制造费用的费用项目做一些调整。如“工资及福利费”费用项目可以按不同的岗位细化为材料整理准备人员、材料处理人员、产品检验人员、产品分类人员、车间管理人员等的工资及福利费。这里只是举例说明，具体的费用项目应由本企业的工程技术人员和成本会计人员等组织专门小组讨论后确定。确定后的费用项目应与部门的产出有直接的关联性。

其次，按调整后的费用项目归集制造费用。

最后，期末时，将汇集在“制造费用”科目的间接费用分费用项目按若干个分配标准进行分配，而不再是按单一标准在整个生产单位统一分配。

例如，某企业同时生产甲、乙、丙3种产品，其中，甲产品是一种老产品，生产比较稳定，每批大量生产480件，全年投产200批，共生产96000件；乙产品是应客户要求改进的产品，每批生产80件，全年投产600批，共生产48000件；丙产品是一种新的、技术含量高的、复杂的产品，每批生产8件，全年投产1200批，共生产9600件。有关资料如表1-2-10产品生产成本表所示。

表1-2-10　产品生产成本表

注：表1-2-10中的“制造费用”是根据生产工人工资比例这个单一标准进行分配的。

制造费用总额=1,584,000元

生产工人工资总额=528,000元

直接材料总额=844,800元

制造费用分配率=1,584,000/528,000=3

甲产品应分摊的制造费用=297,600×3=892,800元

乙产品应分摊的制造费用=201,600×3=604,800元

丙产品应分摊的制造费用=28,800×3=86,400元

根据改进后的费用项目对“制造费用”进行归集，如表1-2-11制造费用明细表。

表1-2-11　制造费用明细表

根据有关资料统计：

（1）甲、乙、丙产品的单位机器小时分别为1小时、2小时和5小时；

（2）每批次投产需要一次标准的材料整理准备、处理工作；

（3）每批产品的标准检验单位为甲产品每批检验40件，乙产品每批检验5件，丙产品每批检验2件；

（4）甲、乙、丙3种产品全年分类次数分别为40次、50次和110次。

按多元化分配标准编制制造费用分配表如表1-2-12所示。

表1-2-12　制造费用分配表

根据上述结果重新计算各种产品的总成本和单位成本如表1-2-13所示。

表1-2-13　产品生产成本表

通过上述计算，可以看出：制造费用采用多元化标准分配后，甲产品的单位成本由原来的17.4元减少至13.42元，下降幅度为22.87%；乙产品的单位成本由原来的22.8元减少至20.55元，下降幅度为9.87%；丙产品（技术含量高）的单位成本由原来的20元上升至71.08元，上升幅度为255.4%。

导致这种结果的主要原因在于传统成本计算方法采用单一分配标准对制造费用进行分配，忽略了各种产品的复杂性和技术含量不同，从而导致与此相联系的作业量也是不同的。丙产品技术含量高，直接人工成本低，按生产工人工资比例分配制造费用，其分摊的制造费用偏少，这与事实是严重不符的。相比之下，采用单一标准分配制造费用失真度较大，而采用多元化标准分配制造费用更能较客观、真实地反映高新技术环境下各种产品的成本。另外，实行多元化的制造费用分配标准，虽然增加了工作量和难度，但会计电算化可以使这个问题迎刃而解。

总结如下。

借：制造费用——××车间——管理人员工资

——办公费

——水电费

——折旧费等

贷：应付职工薪酬

银行存款

累计折旧等

分配如下。

制造费用分配率=××车间制造费用发生额合计/生产工人工资总额借：生产成本——基本生产成本——××车间——甲产品——制造费用

——乙产品——制造费用

贷：制造费用——××车间

知识链接

宁波某模具厂应用作业成本法

宁波某模具厂是民营企业，采用以销定产、多品种小批量生产模式。传统成本法下制造费用超过人工费用的200%，成本控制不力。为此，企业决定实施作业成本法。

根据企业的工艺流程，确定了32个作业，以及各作业的作业动因，作业动因主要是人工工时，其他作业动因有运输距离、准备次数、零件种类数、订单数、机器小时，客户数等。

通过计算，发现了传统成本法的成本扭曲：最大差异率达到46.5%。根据作业成本法提供的信息，为加强成本控制，针对每个作业制定目标成本，使得目标成本可以细化到班组，增加了成本控制的有效性。

通过对成本信息的分析，发现生产协调、检测、修理和运输作业不增加顾客价值，这些作业的执行人员归属一个分厂管理，但是人员分布在各个车间。通过作业分析，发现大量的人力资源的冗余。根据分析，可以裁减一半的人员，并减少相关的资源支出。分析还显示，运输作业由各个车间分别提供，但是都存在能力剩余，将运输作业集中管理，可以减少三四台叉车。

此外，正确的成本信息对于销售的决策也有重要的影响，根据作业成本信息以及市场行情，企业修订了部分产品的价格。修订后的产品价格更加真实地反映了产品的成本，具有更强的竞争力。

思考与练习

一、简答题

1．简述物流成本冰山说。

2．简述作业成本法概念。

3．简述作业成本法的特点和基本原理。

4．简述作业成本法的意义。

二、实操题

某公司生产民用电冰箱，共3个型号，即高、中、低三档产品。型号和价格分别定位于不同的市场，如表1-2-14所示。生产成本中间接费用的分摊按传统分配方法，只是以单一的人工小时为分配标准来进行分配。销售表表1-2-14中，价格按成本加成20%来计算确定。相关信息如下。

表1-2-14　销售表

公司预算共耗性间接成本为：4,410,000美元，共耗性费用按直接人工小时计算分配率为：210美元/小时（4,410,000美元/2100小时）；直接人工成本为：8美元/小时。

公司目前面临越来越大的市场竞争压力，这种竞争尤其来自于进口商品。结果是公司低端型号的产品价格不得不降低，以至于毛利水平很低。公司正在考虑低档产品若盈利性差，是否应撤销该产品的生产，转而发展其他产品。

请根据以上资料思考下列问题：

（1）目前公司这种成本计算方法合理吗？

（2）若你认为存在问题，那么问题出在哪里？

（3）你对成本计算方法有何改进的建议？具体应如何实施？

（4）这种考虑依据充分吗？

（5）这一产品结构调整的战略是否正确？