第四节 公认会计准则与法定会计准则

在世界上许多国家，保险公司既遵循公认会计准则（GAAP）对公众披露财务信息，也遵循法定会计准则（SAP）编制偿付能力报告，如美国、加拿大、巴西、澳大利亚、法国等。我国目前也要求分别依据财务会计准则和偿付能力监管规定编制通用财务报表和偿付能力报告。

对于如何协调保险会计准则与偿付能力监管之间的关系，目前存在两种不同的观点：分离观与结合观。分离观认为，会计准则具有局限性，不能解决所有监管问题。会计准则具有相对独立的理论体系，独特的规律与逻辑使其与金融监管理念之间的差异性大于共性。为满足不同的目标，会计规定和监管规定需要分离；会计准则与金融审慎监管混为一谈，将会损害会计准则的独立性和客观性。如果片面倾向于保险监管的审慎要求，最终将不利于金融市场的资源配置效率。而结合观认为，保险会计准则是监管的基础。从定义上来看，偿付能力首先体现在有充足的自有资本，其数额是指资产负债表资产与负债之间的差额，反映了保险公司偿付能力的最基础指标。公认会计准则也是体现保险公司偿付能力情况的重要依据，因而偿付能力的监管应当与保险会计准则结合起来。

本节将主要介绍美国和我国对偿付能力监管时所采用的不同于财务会计的计量方法。两种方法体现了对公认会计准则与法定会计准则之间关系的不同认识。

一、美国保险公认会计准则和法定会计准则

（一）美国公认会计准则（GAAP）

公认会计准则（GAAP）是Generally Accpted Accounting Principles的缩写，是企业记录会计信息，并将其表达于经审核的财务报表上所应遵循的规定、程序及作法。美国注册会计师协会下属的会计原则委员会（APB）第4号公告，将公认会计原则视为“经验、理性、惯例、惯用法和……必需的实际可操作性”，并且，它“……将必需的惯例、规则和程序在特定时间植入可接受的会计实务”。“公认会计原则是会计职业选择会计技术的指南，并按照被认为是最好的会计实务来编制财务报表。由于其受到实质上的权威支持，故惯例、规则和程序是以一种特殊的身份从公认会计原则中取得的。会计原则委员会在其第4号公告的第六章中对这一点作了说明：公认会计原则与诸如普遍接受和实质上的权威支持这些概念差不多是同义的，而普遍接受和实质上的权威支持这些概念并没有被清晰地定义过。有一种方法来识别“普遍接受”这一名词的含义，就是描述那些被认为是普遍接受会计方法的使用条件。例如，Skinner坚持认为，要真的能够被普遍接受，会计方法必须满足下列条件的一个或多个：①会计方法将实际用于稳定环境下有意义的数字之上。②会计方法应得到职业会计界或者诸如美国证券交易委员会这类权威机构的一些公告的支持。③会计方法应得到大批著名会计教授和专家书面的支持。

有关公认会计原则的文献一直通过公告、意见书以及各种不同权威来源的公告及时地得到扩充。现行的公认会计原则包括大量不同准则制定机构所发布的公告，如财务会计准则委员会的财务会计准则公告（SFAS）、解释，还有会计原则委员会的意见书和美国注册会计师协会的会计研究公报。公认会计原则的其他一般来源还有：①美国注册会计师协会（AICPA）行业审计和会计指南、立场说明以及美国注册会计师协会的会计解释。②财务会计准则委员会（FASB）的其他单个出版物，如公报以及财务会计准则委员会的前身会计原则委员会的说明。③证券交易委员会（SEC）的出版物，如会计系列文告。④体现在美国注册会计师协会年度出版物《会计趋势和技术》中认可的和普遍的实务。⑤美国注册会计师协会问题集、财务会计准则委员会概念公告、教科书和论文。其中，财务会计准则委员会（FASB）被选定作为制定美国财务会计准则的机构，它制定的标准是得到证券交易委员会（SEC）和美国注册会计师协会（AICPA）认可的。

财务会计的信息主要供社会一般大众使用，其所采用的会计准则为一般公认会计准则。一般公认会计准则的主要作用是：①增加财务报表的公信力；②便于企业间财务报表的比较；③降低财务报表报道错误、不精确及不明确之危机；④减少管理人员任意安排信息内容的机会。

（二）美国法定会计准则（SAP）

法定会计准则（Statutory Accouning Principles，简称SAP）是政府法律或监管当局规定的会计条例及程序，其目的是保证保险公司的偿付能力。

为满足偿付能力监管的要求，许多国家的保险监管部门在一般公认会计原则之外还制定了更加保守的法定会计准则。法定会计准则具有明显强制性，所有在法律规定监管范围内的保险企业均须遵循。

由于保险行业承担着对整个社会的保障责任，发挥着社会“稳定器”的作用，决定了保险行业的经营必须接受严格、有效的监管，以防范和化解由保险公司偿付能力不足所引发的金融危机；另一方面，保险行业经营的特殊性，造成会计核算与一般行业的差异，以及保险公司和保单持有人双方信息不对称等原因，也决定保险监管的另一个重要目的是为了维护相对弱势的群体——“保单持有人”的利益。一般来讲，保险监管是政府机关经法律授权依法执行的，保险监管部门对保险公司监管的核心是偿付能力。

所谓偿付能力就是指保险公司偿还债务的能力。偿付能力是保险公司赖以存在并维持其经营连续性的重要条件。保险公司的风险是潜在的、动态的，具有长期性和隐蔽性，要经过较长一段时间的积累、扩大后才暴露出来。风险一旦爆发，致使公司破产，救助就比较困难，且其损失和影响之大难以估量。因此，围绕偿付能力管理，保险监管机构构建了从会计前提到会计方法都与一般公认会计准则不同的体系，这就是法定会计准则。

美国保险法律和各州监管要求保险公司要执行全国保险监管官协会（NAIC）颁布的会计实践和程序手册，每年3月份全国保险监管官协会更新该手册。

（三）美国一般公认会计准则（GAAP）与法定会计准则（SAP）的主要差异

1．服务对象不同

GAAP服务对象是一般意义上的非特定的会计信息使用者，包括投资者、债权人等。SAP主要服务于保险监管的需要。保险监管的主要目的是为了保证保险公司有足够的偿付能力来履行保险合同所约定的责任。除保险监管机构外，保险信用评级机构等也使用SAP所提供的会计信息。

2．编制目的不同

GAAP下财务报表的主要目的在于报告可以跟其他公司或跟本公司前期的财务状况与经营成果相比较。SAP下的财务报表是以法律的观点报告保险业者的财务状况，主要目的在于提出偿付能力与能够履行保险合同的证明。

3．风险认识的差异

不同的会计信息使用者对财务信息的要求和关心的重点不同，这些要求与关注点有些是交叠的，有些则是不相容的。为了能够兼顾这些要求，GAAP在对待风险时只能在总体上保持不偏不倚的特性。

保险监管部门运用SAP方法主要是保证保险公司具有足够的偿付能力，因此为了使保险公司的财务状况在进行债务偿付时有一个足额的缓冲，同时也为了使保险监管部门更好地免除监管责任，在不用考虑其他信息使用者的前提下，保险监管部门在制定保险会计原则时往往会采取一种十分稳健的态度，有时甚至会走极端。

4．会计假设差异

GAAP重视长远经营，采用持续经营假设，即会计核算以公司持续、正常的经营活动为前提，排除清算状态及准精算观念。SAP重视目前经营，采用准清算观念，虚拟停业清算，即假设保险公司出于可能的各种原因停止销售新保单，兑付所有现有保单责任。SAP也认可持续经营的概念，但当实践中存在持续经营观念与清算观念存在矛盾时，以准清算价值观优先。GAAP基本假设在一定程度上带有客观性质。而SAP反映会计信息使用者的需要，应当说具有一定的主观性。

5．资产确认方法不同

SAP下的资产仅为认可资产，在准清算观念下，仅承认净变现价值，不良资产净变现价值低于成本的差额作为非认可资产，不包括在法定资产负债表上。GAAP下的资产为全部资产，无论资产是否具有流动性。

认可资产是法定会计中的一个重要概念。所谓认可资产是指监管机构接受的，可以在法定资产负债表上列示的资产。在保守会计体系中，定义认可资产这一概念的目的是确定可用于赔付的高质量资产，以确保能偿付对保单持有人的义务。认可资产必须符合以下两个标准：

（1）流动性。认可资产必须易于在短时间内变现，如金融证券。而办公家具和保险公司发放贷款的逾期利息没有流动性，因此，虽然它们在一般公认会计中可以列示为资产，但不能被列在根据法定会计原则编制的报告中。

（2）确定性。当需用于赔付时，认可资产必须能够以其账面价值变现。如果一种资产不能保证做到这点，或者监管机构没有足够的信息来判定这种资产确定的变现价值，那么法定会计就不把这种资产列为认可资产。

如果一种资产不符合以上两个标准，那么这种资产就称为非认可资产，在SAP报告中其价值低于GAAP下的价值或为零，如NAIC定位3～6级的债券就要以较低的摊余价值或公允价值在SAP下报告。

另外，SAP与GAAP的资产确认不同还表现在以下方面：

（1）债券投资资产价值的计量方法不同。在SAP下，大多数债券以摊余价值计量，避免市场短期价格波动的影响；在GAAP下，只有当债券投资划分为持有至到期的金融资产时，才能按摊余价值计量。

（2）应收保费的认可价值不同。在SAP下，来自代理人的应收保费超过90天就是非认可资产。GAAP要求来自代理人的应收保费计提坏账准备。

（3）应收分保账款的列示不同。在SAP下，不能被再保险人支付的赔款和理赔费用的应收分保账款从赔款准备金中扣除，不必作为资产列示。在GAAP下，该应收分保账款列示为资产，不能从赔款准备金中扣除。

6．负债的确认方法不同

SAP与GAAP在负债评价处理的主要差异表现在责任准备金与红利支付的问题上。

GAAP下负债中准备金的提取由公司根据本身和业界的经验而定；SAP下准备金的提取由法律强制规定利率和死亡率的假设而决定的，这些假设不反映公司的承保以及投资经验，同时也忽略了今后预计的保单退保等所致的损益。

SAP的红利报告受限于对次年预期的债务，GAAP确认所有未来保单持有人红利的现值为负债。

通常在GAAP下，公司的资产价值比SAP下高，准备金和其他负债价值比SAP下低，因此，GAAP下公司的资本和盈余项价值要比SAP下高。

7．收入费用确认方法不同

GAAP采用权责发生制确认收入费用，即以收入和费用的实际发生作为确认和计量的标准，根据权责关系的实际发生和影响期间进行收入费用配比，从时间上规定收入费用确认的基础。当期收到的保费应在整个承保期间分配，首年保单的取得成本则应递延摊销（即资本化处理）。

SAP采用混合确认方法，即既采用收付实现制也采用权责发生制。在谨慎性要求下，凡当期支出的费用，如首年保单的取得成本，即使对应的保费递延，也按收付实现制确认为当期损益，不需进行期间配比，强调准清算观点。

因此，在GAAP下，收益在发生时即可确认，而不须等到收益收到时；当期收到的保费应在整个承保期间分配；首年保单的取得成本则应递延摊销（即资本化处理）。在SAP下，当期收到的保费作为当期收入，首年保单的取得成本也全部作为当期费用处理。二者的比较具体见表1-2。

二、中国的偿付能力监管规则下资产和负债的计量

中国没有专门的法定会计准则，但是与美国一样，为保证保险公司偿付能力的充足性，中国保险监管机构要求保险公司要按照偿付能力监管的要求，编制并上报不同于会计准则下的资产负债表，其重点是为了计算实际资本，以便计算偿付能力充足率，因为偿付能力充足率等于按保险公司风险计算的最低资本除以实际资本。

其中，实际资本按下列公式计算：实际资本=认可资产-认可负债

所以，按照偿付能力监管要求编制资产负债表的目的是为了保证有足够的实际资本抵御保险公司面临的经营风险。下面将简单介绍我国认可资产和认可负债如何计量。

（一）认可资产

在偿付能力监管目的下，保险公司的资产分为认可资产和非认可资产。

认可资产是指处置不受限制，并可用于履行对保单持有人赔付义务的资产。不符合认可资产条件的资产，为非认可资产。

“偿二代”的认可资产更多地遵循企业会计准则的确认、计量原则，只有少部分资产根据偿付能力监管的目的进行调整，与企业会计准则下的计量有所差异。

1．非认可资产

在“偿二代”下，保险公司的下列资产为非认可资产：

（1）无形资产（土地使用权除外）；

（2）由经营性亏损引起的递延所得税资产；

（3）长期待摊费用；

（4）有迹象表明保险公司到期不能处置或者对其处置受到限制的资产，包括：

①被依法冻结的资产；

②为他人担保而被质押或抵押的资产（为自身担保的抵押物和质押物除外）；

③由于交易对手出现财务危机、被接管、被宣告破产等事项而导致保险公司对其处置受到限制的资产；

④由于当地的管制、政治动乱、战争、金融危机等原因导致保险公司对其处置受到限制的境外资产；

⑤其他到期不能处置或处置受限的资产。

（5）保监会规定的其他非认可资产。

2．与会计账面资产价值存在差异的认可资产

另外，在“偿二代”下，下列资产作为认可资产的价值和会计准则下账面价值存在差异：

（1）对子公司的长期股权投资；

（2）寿险业务的应收分保准备金；

（3）保监会规定的其他项目。

保险公司对子公司的长期股权投资，应当按照权益法确定其认可价值。寿险业务应收分保准备金应当按照《保险公司偿付能力监管规则第3号：寿险合同负债评估》计算的分保前寿险合同负债与分保后寿险合同负债之间的差额作为其认可价值。

（二）认可负债

在偿付能力监管目的下，保险公司的负债分为认可负债和非认可负债。认可负债是指保险公司无论在持续经营状态还是破产清算状态下均需要偿还的债务，以及超过监管限额的资本工具。同认可资产一样，两者均是一个适用于监管的概念。它的确认由保监会规定，与会计上的确认方式有所不同。简单来说，从“认可范围”和“认可价值”两个方面确认。

“偿二代”的认可负债更多地遵循企业会计准则的确认、计量原则，但也有部分负债根据偿付能力监管的目的进行调整，与企业会计准则下的计量有所差异。

1．非认可负债（财务报表上有的负债项目，但偿付能力资产负债表上没有）

在“偿二代”下，保险公司的下列资产为非认可负债：

（1）保险公司根据财政部有关规定对农业保险业务提取的大灾风险保费准备金；

（2）保险公司发行的符合核心资本或附属资本标准、用于补充实际资本且符合计入资本相关条件的长期债务，包括次级定期债务、资本补充债券、次级可转换债券等；

（3）保监会规定的其他非认可负债。

2．认可负债（财务报表上没有的负债项目，但偿付能力资产负债表上有）

在“偿二代”下，下列寿险业务保险合同负债的计量方法、认可价值和会计准则下账面价值存在差异。

（1）现金价值保证的认可价值。保险公司寿险业务的保险合同负债的认可价值与公司最低资本之和大于或等于公司全部寿险业务的现金价值时，不确认现金价值保证负债。保险公司寿险业务的保险合同负债的认可价值与公司最低资本之和小于公司全部寿险业务的现金价值时，应确认现金价值保证负债。

现金价值保证的认可价值=max（CV-PL-MC,0）

其中：CV是保险公司全部寿险业务的现金价值；PL是保险公司按照《保险公司偿付能力监管规则第3号：寿险合同负债评估》计算的全部寿险业务的保险合同负债；MC是保险公司的最低资本。

（2）所得税准备。当有证据表明，保险公司的企业所得税应纳税所得额预期在未来持续大于零时，保险公司应当在认可负债中确认所得税准备，即保险公司寿险业务的有效业务价值所对应的所得税义务。保险公司一旦满足所得税准备的确认条件，即应在满足条件的当期确认所得税准备，并且只有当充分的证据显示，公司的所得税应纳税所得额持续大于零的趋势发生根本性的、长期性的逆转，方可终止确认所得税准备。

3．认可负债（财务报表上和偿付能力资产负债表上都有的负债项目，但二者计量不同）

（1）应付次级债券。保险公司发行的用于补充实际资本的次级债在财务报表中被确认为负债，偿付能力监管规则要求按下列规则（表1-3）确认在认可负债中。

（2）寿险合同未到期责任准备金。寿险合同未到期责任准备金认可价值根据《保险公司偿付能力监管规则第3号：寿险合同负债评估》确定，与会计准则下的计量方法和结果不一样。