第二节 混合保险合同的拆分

一、我国混合保险合同拆分的规定

所谓混合保险合同，使保险人与投保人签订的既承担保险风险又承担其他风险的合同，包括内含衍生金融工具的保险合同、含有储蓄成分的保险合同、自由分红保险合同等。

对于混合保险合同，应当分别下列情况进行处理：

（1）保险风险部分和其他风险部分能够区分，并且能够单独计量的，可以将保险风险部分和其他风险部分进行分拆。保险风险部分，确定为保险合同；其他风险部分，不确定为保险合同。

（2）保险风险部分和其他风险部分不能够区分，或者虽能够区分但不能够单独计量的，如果保险风险重大，应当将整个合同确定为保险合同；如果保险风险不重大，不应当将整个合同确定为保险合同。

混合保险合同拆分和确认示意图如图2-2所示：

将保险风险部分和其他风险部分进行拆分的目的主要是为了准确地确定其他风险部分的权利和义务，准确地核算保险公司资产、负债和损益。譬如，投资成分和保险成分存在本质的差别，因为风险和报酬的承担者不同，如果将投资部分和保险部分的保费均确认为保费收入，就不能真实地反映保险公司的承保风险。此外，分拆确认可以提高金融机构会计信息的可比性，同时也是为了防止某些公司为了调节会计利润而故意为某些合同的结构设定虚假的保险形式。

二、国际财务报告准则的相关规定

国际财务报告准则（IFRS17）指出，保险合同的重要特征是转移重大保险风险。在此基础上要求对混合保险合同进行拆分，混合保险合同可由下面四个部分组成：①保险成分；②投资成分，包括“显著的”投资部分和“非显著的”投资成分；③嵌入式衍生工具成分；④商品和服务成分（如图2-3所示）。下面将分别说明投资成分、商品和服务成分在混合保险合同中拆分的规定。

（一）投资成分

IFRS 17将投资成分分为“显著的”和“非显著的”两个部分，需要分开进行定义和计量。

1. “显著的”投资成分

“显著的”投资成分必须从保险合同中拆分出来，并根据IFRS 9进行计量。

若同时满足以下两个条件，则投资成分是“显著的”：

（1）投资成分与保险成分不是紧密相关的；

（2）与投资成分具有相同条件的合同能够被保险机构或其他人在同样的市场中出售。

若符合下列条件之一，则说明投资成分和保险成分紧密相关：①保险机构计量其中一种成分时无法不考虑到另一种成分。因此，若一种成分的价值随另一种成分价值的变化而变化。②除非两成分同时存在，则保单持有人不能从其中一种成分获益。因此，如果合同中一种成分失效或到期导致另一种成分也失效或到期，则保险机构不能拆分包含投资和保险两种成分的整个合同。

2. “非显著的”投资成分

“非显著的”投资成分不需要从保险合同中拆分出来，而是和保险合同一起进行计量。但是，与这些投资成分相关的收付款，应从损益表中列报的保险合同收入和保险服务费用中排除出去。

（二）嵌入衍生工具

保险机构需要根据IFRS 9确定什么时候将嵌入衍生工具从保险合同中拆分出来，并对其进行计量。

当发生下列情形时，保险机构需要将嵌入衍生工具从主保险合同中拆分出来：

（1）嵌入衍生工具的经济特性和风险与主保险合同不是紧密相关的；

（2）嵌入衍生工具不是作为独立工具的保险合同——即与嵌入衍生工具具有相同条款的单独金融工具将符合衍生工具的定义，并属于IFRS 9的适用范围。

嵌入衍生工具与主保险合同是否紧密相关，需要考虑经济特性和风险两个因素。若嵌入衍生品成分和主保险合同的经济特性和风险相类似，则说明他们是紧密相关的。

在IFRS 17下，保险机构不能从保险合同中分拆那些不符合《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》（IAS 39）或IFRS 9所界定标准的嵌入衍生工具，因而不能对这些衍生工具进行单独核算。相反，IFRS 17不允许实体回避IAS 39或IFRS 9所规定的分拆，即不得以公允价值计量且其变动计入当期损益（FVTPL）来核算整个保险合同。

（三）商品和服务成分

保险机构应当能把显著的提供商品和服务的履约义务从保险合同中拆分出来。《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》中将履约义务定义为同顾客签订提供商品和服务的合同中的承诺。当承诺使保单持有人认为保险机构会提供商品和服务时，履约义务包括保险机构的传统商业行为所说明的承诺、公布的政策或是做出的详细陈述。履约义务不包括保险机构为了履行保险合同中的提供商品和服务的义务而做出的其他行为（除非保险机构自行要求）。例如，保险机构为建立一份合同需要执行的各种管理任务，并没有给保单持有人提供服务，所以不属于履约义务。

若符合下列条件之一，则说明提供商品和服务的履约义务是“显著的”，可以被明确区分：

（1）保险机构定期在同一个市场中单独出售该商品和服务（或可以被出售）。

（2）保单持有人可单独从该商品和服务本身获益，也可使用周围的易获取资源获益。这些易获取的资源包括单独可以被出售的商品和服务以及保单持有人已获取的资源。

若商品和服务成分的现金流量与风险同其主保险合同的现金流量和风险之间紧密相关，则说明提供商品和服务的履约义务并不能被明确区分，此时相当于保险机构提供了一种将这种履约义务与保险成分结合的重大服务。

三、IFRS 17提供的混合保险合同拆分的例子

（一）附账户余额的人寿保险合同的拆分

例2-3 一家保险机构签发附带账户余额的保险合同，保单持有人在合同成立时支付1000元的保费。账户余额每年随保单持有人自愿支付的金额的增加而增加，随着管理的特定资产的收益或损失而增加或减少，随着保险机构收取费用的增加而减少。

合同约定按照下列条款赔付：

（1）若保单持有人死亡，则支付5000元的死亡保险金以及账户余额中的金额；

（2）若保单持有人解除保险合同（即无退保费用），则支付账户余额中的金额。

由保险机构决定是否拆分账户余额、索赔处理服务和投资管理服务：

1．是否拆分账户余额

投资产品的存在说明各组成成分是可以明确区分的。然而，在保险责任范围内获得死亡保险金的权利无论是失效还是到期，都和账户余额失效或到期的时间相同。这说明保险成分和账户余额紧密相关，不能明确区分，因此在本例中账户余额不能从保险合同中拆分。

2．是否拆分索赔处理服务

索赔处理服务是保险机构为履行合同而必须承担的一部分活动，保险机构不向投保人转让商品和服务，因为这是保险机构必须履行的一项义务。因此，在本案例中不应将索赔处理部分从保险合同中拆分。

3．是否拆分投资管理服务

投资管理服务，类似于索赔处理服务，是保险机构为履行合同而必须承担的一部分活动，实体不向投保人转让商品和服务，因为这是保险机构必须履行的一项义务。因此，在本案例中不应将投资管理服务从保险合同中拆分。

（二）附索赔处理服务的停止损失合同的拆分

例2-4 保险机构与雇主（保单持有人）签订超赔保险合同，合同向其雇员提供健康保险，具有下列特征：

（1）保险机构责任范围为雇员索赔总额超过2500万元（起赔点）的部分，低于2500万元的部分由保单持有人自己承担；

（2）无论索赔额是否超过起赔点，索赔处理服务都会在下一年内处理雇员的索赔请求，保险机构有责任代表雇主处理雇员健康险的索赔。

保险机构应考虑是否拆分索赔处理服务。

在本例中，下列为两个用于区分不同服务的标准：

（1）索赔处理服务（如本例中代表雇主处理雇员索赔的服务）作为一项不含任何保险责任的单独服务被出售；

（2）使保单持有人受益的索赔处理服务与保险成分无关，若没有这项服务，保单持有人则需自己处理索赔。

因为在本例中索赔处理服务成分的现金流量和保险成分的现金流量并不是紧密相关，33并且保险机构并没有提供将索赔处理服务和保险成分结合的重大服务。因此，保险机构应当将索赔处理服务从保险合同中拆分出去。

四、我国混合保险合同的拆分和IFRS 17的比较

（一）拆分的成分不同

我国相关会计准则仅仅要求对保险和投资两成分进行拆分。

IFRS 17除了要求保险机构对投资和保险成分进行拆分之外，还要求其对嵌入衍生工具、商品和服务成分进行识别、拆分和进行相应的会计处理。

（二）拆分的标准不同

我国对保险合同的拆分标准是保险成分和其他成分能够区分，且分别能够单独计量。这个标准相对于IFRS17比较含糊，因为保险成分和其他成分是否能够区分且能够单独计量，不同的人有不同的认识。

IFRS 17拆分标准为保险成分和其他成分是否显著相关，对于“显著”有两个判断依据：

（1）该成分有没有在市场中被单独出售（或可以被出售）；

（2）其他成分的现金流与风险同其主保险合同的现金流和风险之间是否紧密相关。

如果不同成分的现金流相互依存，则分拆决策可能具有武断性，并可能导致会计处理更加复杂。