第二节　税制结构的分类及特点分析

研究税制结构首先需要了解税收的分类情况。纵观世界各国的税收分类，其基本方法主要有以下几种：

①按税种特点分类形成的税制结构。以征税对象为标准，税种可以分为商品劳务税类、所得税类、财产税类、行为税类、资源税类等几大类。从现代世界各国税制结构来看，主要有三大模式，即以商品劳务税为主体的税制结构，以所得税为主体的税制结构，商品劳务税和所得税并重的双主体税制结构。

②按税负能否转嫁分类形成的税制结构。以税收负担能否转嫁为标准，税收可以分为直接税和间接税。按照直接税和间接税在税收制度中的地位和作用不同，税制结构有两大模式，即以直接税为主体的税制结构和以间接税为主体的税制结构。

③按税收管辖权分类形成的税制结构。以征税和税款支配的权限为标准，可将税收划分为中央税、地方税和中央地方共享税。中央税和地方税结构是指税权及税收收入在各级政府之间的划分和构成状况。

一、按税种特点分类形成的税制结构及特点分析

1．以商品劳务税为主体的税制结构及特点分析

以商品劳务税为主体的税制结构，是指在一个国家一定时期的税收收入总额中，通过增值税、消费税、关税等商品劳务税所筹集的税收收入占主要部分，并对社会经济生活起主要调节作用。而所得税、财产税、行为税的收入占次要部分，起辅助和弥补商品劳务税的作用。在商品劳务税类中，增值税是大多数国家商品劳务税类的主体税种，消费税、关税等则是辅助性税种。

以商品劳务税为主体的税制结构的主要优点包括：

（1）征税范围广，税源充裕且稳定，收入及时可靠。只要发生商品或劳务交易，就会有流转额，无论是否有盈利，都会产生纳税义务，缴纳相应的税收，而不受生产经营的成本费用高低和盈利多少的影响。

（2）计算简便，征收和管理的成本较低。商品劳务税的计税依据和税率结构简单，没有费用扣除，无需计算和审核纳税人的各项具体支出。即使是对增值额课征的增值税，在规范的发票扣税法计征制度下，凭借发票抵扣进项税额，实行起来也较为简单。

（3）税收中性，对市场的干扰较小，能够保证市场对资源配置的基础性作用。商品劳务税采用比例税率，特别是作为核心税种的增值税，不仅税率形式是比例税率，而且，税率档次很少，差别不大，甚至是单一税率，税率水平也不高，税负符合市场经济的中性和效率要求。

以商品劳务税为主体的税制结构的主要缺点包括：

（1）收入上缺乏弹性，在税负上具有累退性，不利于贯彻税收的公平原则，难以发挥税收稳定经济和公平收入分配的作用。

（2）由于该类税只是在生产与流通领域形成收入过程中对国民收入的调节，所以其调节功能相对较弱，而且容易产生税负转移。

2．以所得税为主体的税制结构及特点分析

以所得税为主体的税制结构，是指通过所得税筹集的税收收入占全部税收的主要部分，对社会经济的调节主要通过所得税来实现，同时辅之以其他税类。在实行这一类税制结构的国家中，所得税类中又多是以个人所得税或社会保障税为主体，公司所得税一般不占主体地位。

以所得税为主体的税制结构的主要优点包括：

（1）能够有效体现公平性原则。所得税的征税对象是纳税人扣除成本费用后的纯收入额，能较充分地体现纳税人的负担能力。所得税可采用累进税率，实现对高收入者多课税、对低收入者少课税或不课税的量能课税原则，体现纵向公平和横向公平。如个人所得税制采用累进税率，对高收入者多征税，对低收入者少征或不征税，可体现量能负担的纵向公平原则。

（2）在实行累进税率条件下，所得税制度富有弹性，税收收入随国民收入增加而增加、随国民收入减少而减少，因此是一种能自动稳定经济的理想税制结构。

（3）以所得税为主体的税制结构的聚财功能是强的，可以足额稳定地达到财政收入目标。只要生产经营活动不停止，经济效益不断提高，所得税的源泉就日益增长，且在筹集财政收入上也是稳定可靠的，而且可以根据国家财政需要的缓急，通过提高或降低税率使收入适应支出，弹性很大。

以所得税为主体的税制结构的主要缺点包括：

（1）所得税计算复杂，管理相对困难，征税成本居各税之首。所得税特别是个人所得税的普遍征收以市场经济发达为前提，同时还需要诚信度比较高的社会文化环境，以及预算民主决定等条件。

（2）所得税的公平只是相对的。由于所得计算和费用扣除方面难以做到绝对合理，所得因其来源不同有勤劳所得、剥削所得之别，因其表现形式不同而有货币所得和非货币所得之分，税收公平原则必然要求对不同来源所得区别对待，把不同形式的所得均纳入征税范围。这在征收管理上不具有可行性，实际工作中很难对非货币所得实施征税，很难区分勤劳所得和非勤劳所得。

（3）在实现公平和效率目标方面存在矛盾，矛盾的关键在于所得税税率结构的选择。选择高税率、多档次的累进税制结构，可能损害经济效益；反之，选择比例税率制或接近比例税率的累进档次少的累进税率制，整个税制结构的公平程度会降低，经济效益则会提高。

3．商品劳务税和所得税并重的双主体税制结构

以商务劳务税和所得税并重的双主体税制结构，是指在税收总收入中，除了一些辅助性的小税种外，商品劳务税和所得税的收入比重相当，在财政收入和调节经济方面共同起着主导作用。从发展的角度看，这种税制模式是一种过渡性税制结构模式，最终会被其中一种主体税取代其双主体地位。

二、按税负能否转嫁分类形成的税制结构及特点分析

1．以直接税为主体的税制结构

以直接税为主体的税制结构，是指在税收总收入中，直接税收入一般占主要部分，直接税在筹集财政收入、调节经济等方面的作用都远大于间接税。

以直接税为主体的税制结构的优点包括：

（1）税收收入再分配作用较强，累进性较强，具有一定的收入弹性；

（2）对经济周期具有逆向调节作用；

（3）名义税负承担者与实际税负承担者为同一个人，税负难以转嫁，政府确定税负结构比较明确和容易等。

以直接税为主体的税制结构的缺点包括：

（1）税收损失较大，纳税人直接负担重，征收阻力大，易发生逃税、漏税；

（2）对税收管理的水平要求较高，税收征管难度较大，税收管理成本较高。

2．以间接税为主体的税制结构

以间接税为主体的税制结构，是指在税收总收入中，间接税收入占主要部分，筹集财政收入、调节经济等方面的作用主要由间接税来承担。

以间接税为主体的税制结构的优点包括：

（1）能保证税收收入的稳定性，不管商品的销售者是否盈利都必须缴纳；

（2）税收负担最终由消费者负担，但其税收征收比较隐蔽，纳税人税收痛苦感觉相对较轻；

（3）征税比较便利，征税成本较低，无须考虑到纳税人的各种复杂情况并采用比例税率，较为简便易行。

以间接税为主体的税制结构的缺点包括：

（1）具有累退性；

（2）税负易转嫁，增加了政府制定税制的难度等。

三、按税收管辖权分类形成的税制结构

按税收管辖权，可将税收划分为中央税、地方税和中央地方共享税。中央税和地方税结构是指税权及税收收入在各级政府之间的划分和构成状况。

中央税即属于中央固定财政收入，是由中央集中管理和使用的税种。具体来说，我国中央税包括消费税（含进口环节海关代征的部分）、车辆购置税、关税、海关代征的进口环节增值税等。

地方税即属于地方固定财政收入，是由地方管理和使用的税种。具体说来，我国地方税包括城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、房产税、车船税、契税等。

中央地方共享税即属于中央政府与地方政府共享收入，是由中央和地方共同管理和使用的税种。具体说来，我国中央地方共享税包括下列税种：

（1）增值税（不含进口环节由海关代征的部分）：我国从2016年5月1日全面实行“营改增”，中央与地方增值税收入按5:5分配（过渡方案，过渡期暂定2～3年）。

（2）企业所得税：铁道部、各银行总行及海洋石油企业缴纳的部分归中央政府，其余部分中央与地方政府按60%与40%的比例分享。

（3）个人所得税：除储蓄存款利息所得的个人所得税外，其余部分的分享比例与企业所得税相同。

（4）资源税：海洋石油企业缴纳的部分归中央政府，其余部分归地方政府。

（5）城市维护建设税：铁道部、各银行总行、各保险总公司集中缴纳的部分归中央政府，其余部分归地方政府。

（6）印花税：从2016年1月1日起，证券交易印花税由按中央97%、地方3%比例分享全部调整为中央收入。