一、审计理论体系

（一）关于审计理论体系的主要观点

关于审计理论及其体系，相关的研究不多，形成的观点基本相似，一般都认为审计理论分为三个层次，不同研究文献确定的三个层次的具体内容有所差异。

陈元燮（1991）认为：审计理论体系的第一个层次是审计的基本概念，包括审计的定义、职能、目标和任务四个方面。审计理论体系的第二个层次是审计的关系，它明确审计主体和审计客体之间的相互关系。审计理论体系的第三个层次是审计要素，是指构成审计监督活动的必要因素，包括标准、行动和结果。上述三个层次的审计理论具有密切的关系。审计的基本概念明确了审计的性质、职能、目标和任务，为开展审计监督活动指明了方向。审计的关系明确了审计主体和审计客体之间的相互关系，为形成正常的审计工作秩序提供了理论依据。审计的要素明确了审计监督过程的三个重要环节，为开展审计工作奠定了理论基础。

冯均科（1991）认为，审计理论是指在审计实践中总结出来的带有规律性和本质规定性的各种概念、观点与原理等所组成的体系，一般包括审计理论基础、审计基础理论与审计应用理论。审计理论基础是审计科学与相邻有关学科的交叉点，是科学理论之间转化的“关节点”。审计理论基础是以管理控制论为主体的，但又不单包括这种科学理论，还包括马克思主义哲学、政治经济学以及关于民主与法制的理论。审计基础理论是审计理论基础结合审计工作状况，并借用逻辑思维推演出来的，它是指可以通用于任何独立审计活动的各种具有普遍指导性的审计理论。审计应用理论是指在审计基础理论指导下按照审计实践的基本规律建立的一种审计理论。审计组织理论、审计操作理论和审计控制理论都可以归入审计应用理论的范畴。

王会金（2002）、王会金等（2012）认为，审计理论体系按理论研究的性质，可分为三个层次，即审计基础理论、审计应用理论和审计发展理论，三者各自具有不同的特点。审计基础理论是研究审计本质、一般规律或基本原理，探求能揭示审计实践普遍本质和发展规律的知识体系，在审计理论体系中处于基础地位，其科学水平决定着审计理论体系的水平，主要包括审计环境理论、审计动因和本质理论、审计目标理论、审计主客体理论、审计程序和方法理论、审计规范理论、审计管理理论。审计应用理论是审计基础理论在具体审计实践中运用的知识体系，或者说是关于处理具体审计工作时应遵循的原理、原则、程序和方法的知识体系，包括国家审计应用理论、社会审计应用理论、内部审计应用理论，或者是财政财务审计应用理论、经济效益审计应用理论、财经法纪审计应用理论、经济责任审计应用理论。审计发展理论是回顾审计产生的历史，立足当今审计研究成果，展望审计未来的创新性审计理论，主要内容为审计发展史理论和审计创新理论。

杨肃昌（2012）认为，审计理论体系是由总括性、基础性的理论以及建立在其上的层层递进、逐步细化的理论所组成的，一般分为三个层级，一是通用的一般审计理论，二是各主体的审计理论，三是各主体的审计理论所包含的理论基础、基础理论和应用理论三个方面。这种审计理论体系大致如图1-1所示。

一般审计理论就在于以最抽象、最普遍、最简单的思维规定揭示或说明审计活动和审计发展的一般规律，以对任何类型审计的本质及其产生与发展做出解释。作为具有一般或普遍意义的审计理论是无“国界”、无“阶级性”的，是人类共同的思想财富。

无论是国家审计还是内部审计和民间审计，都具有审计的一般特征和意义，并且一般审计理论的研究范式也为不同类型审计理论的研究提供了指导与借鉴。各主体的审计理论是一般审计理论在该主体上的应用，一般分为理论基础、基础理论和应用理论。

影响审计理论形成与发展的相关理论，可被称为审计理论基础。一般认为，受托责任理论是形成审计一般理论之理论，适用于解释任何类型审计的形成与发展。国家审计的理论基础应该是政治学。

基础理论是指专业学科中研究一般规律或主要规律并为应用研究提供有指导意义的共同理论基础的理论。审计理论，大多数情况下指的是基础理论。审计理论基础和基础审计理论的区别可表述为“理论基础是别人的东西拿来为我所用，基础理论是自己的东西”。

审计应用理论是在具体审计实践和工作中运用的诸如审计程序、方法等具有明显针对性、实践性、专业性和操作性的知识系统，源于审计基础理论，是基础理论的具体化或者说是由基础理论延伸而来的。所以对于应用理论研究而言，关键是如何把基础理论知识转化为应用技术知识，使之作用于审计实践和审计工作。

冯均科、陈淑芳、张丽达（2012）认为，在受托责任理论指导下，以政府审计关系为研究内容的政府审计理论框架应当包括以下主要部分：（1）政府审计环境理论。主要研究政府审计所面临的各种环境因素以及这些要素与政府审计所具有的各种内在联系。（2）政府审计关系理论。主要研究政府审计所包含的审计委托人、审计人与被审计人三者之间所具有的各种关系。（3）政府审计规范理论。主要研究政府审计的法律、法规、准则和职业道德建设等问题，提供政府审计机构与人员所应当遵守的行为规范。

以上三个部分，它们是具有密切联系的。政府审计环境理论为政府审计活动提供了准确利用环境和改造环境的基本思路；而政府审计关系理论则为审计活动提供了如何理顺各种审计关系人之间关系的基本技巧；最后是政府审计规范理论，它为政府审计活动的主体提供了行为指南。这三者之间，核心是各种各样的社会关系以及规范这些社会关系的规则，体现了审计科学的社会科学属性。政府审计理论工作者应当也就政府审计活动如何面对各种关系进行研究，以便于提高政府审计的运行效率。基于受托责任理论，政府审计理论的框架如图1-2所示。

（二）简要评述及我们的观点

上述文献对于审计理论体系的研究，一定程度上都具有开拓性和创新性，对审计理论的构建有较大的启迪。然而，我们认为，审计理论基础应该不属于审计理论，它是为审计理论研究服务的，审计理论研究需要使用这些理论来解释审计问题。但是，这些理论本身不应该属于审计理论。如果将这些理论基础也作为审计理论，则不同学科之间的边界就难以确定了。例如，审计学研究中要用到经济学理论、政治学理论、管理学理论，难道经济学、政治学、管理学都成了审计理论？类似的问题还有很多。

我们认为，审计理论分为两个层级：一是审计基础理论，这种理论是通用的理论，是解释一般审计的理论；二是专门审计理论，这种理论只能解释某类审计，例如，不同审计主体的政府审计[1]理论、民间审计[2]理论、内部审计理论，不同审计内容的财务审计理论、合规审计理论和绩效审计理论，不同审计主题的财务信息审计理论、非财务信息审计理论、特定行为审计理论、制度审计理论。

无论哪个层面的审计理论，关注的审计问题都主要包括：第一，为什么需要审计？这个问题的回答就是审计需求。第二，什么是审计？这个问题的回答就是审计本质。第三，审计谁？这个问题的回答就是审计客体。第四，谁来审计？这个问题的回答就是审计主体。第五，审计什么？这个问题的回答就是审计内容？第六，期望审计干什么？这个问题的回答就是审计目标。第七，如何审计？从审计基础视角出发，这里只关注审计方法论层面的问题，所以这个问题的回答就是审计方法。第八，审计作为一个系统，与系统环境是什么关系？这个问题的回答就是审计环境。所以总体来说，审计理论应该包括下列要素：审计需求、审计主体、审计客体、审计内容、审计目标、审计方法、审计本质、审计环境。上述各要素并不存在逻辑上的排名先后顺序。当然，为了解决一些审计问题需要将多个要素联系起来进行研究。所以，总体来说，审计理论体系如表1-1所示。

当然，根据表1-1所提供的信息，审计理论研究还有一个可能的视角，那就是按审计理论要素来研究，对于每一个审计理论要素，研究三个层面的问题：一是该要素的基础理论；二是该要素的应用理论；三是分别从审计主题、审计主体和审计业务视角来研究。

注释

[1] 在本书中，国家审计与政府审计通用。

[2] 在本书中，民间审计与注册会计师审计通用。