二、基于系统论的审计理论框架

既然审计理论框架研究存在方法论方面的问题，那么本节以系统论为基础，提出一个审计基础理论的框架。

（一）理论框架的核心内容：基于系统论的理论模型

关于系统论的文献有很多，本节根据介绍其基本内容的相关文献对系统论的基本思想做一个简要阐述（钱学森，1982；Beveridge，1985；贝塔朗菲，1987；方在农、王洪液、朱德域，1987；孙国华，1988；徐健全，1988；唐力行，1989；魏宏森、曾国屏，1995；陈一壮，2007；魏宏森，2008；魏宏森，2009；姜璐，2011），然后以此为基础，讨论理论框架的核心内容。

系统论出现之前，人们一般把事物分解成若干部分进行分析，然后再以部分的性质去说明复杂事物。这是由勒内·笛卡尔奠定理论基础的分析方法。这种方法的着眼点在于局部或要素。系统论的出现，使人类的思维方式发生了深刻的变化。系统论的基本方法，就是把所研究和处理的对象当做一个系统，分析系统的结构和功能，研究系统、要素、环境三者的相互关系和变动的规律性。

系统是相互联系、相互作用的诸元素的综合体。不论怎样的现实事物，要构成一个系统必须具备三个条件：第一，系统是由若干元素，即系统的组成部分结合而成的。单个元素不能构成系统。第二，元素和元素、元素和整体之间存在相互联系、相互作用的关系，从而形成系统的结构和秩序。第三，任何系统都有其特定的功能。系统论认为，整体性、多元性、集合性、相关性、适应性、层次性、动态性和目的性是所有系统的共同的基本特征。整体性是指系统是由若干要素组成的，要素和系统不可分割，系统是要素的有机集合而不是简单相加，系统整体的功能不等于各要素的功能之和，系统整体具有不同于各组成要素的新的功能和属性。多元性是指系统均由多个元素组成，称为多元素系统。集合性是指系统是由若干个可以区别的元素组成的，可以辨识系统的边界，划分系统的范围，明确系统的组成部分和内部结构。相关性是指系统中各元素之间都是彼此相关的。适应性是指系统对环境变化具有适应性：一是反映为环境对系统功能的评价，即环境的满意性；二是反映为系统本身是否能生存、发展，通过环境的选择来取舍。层次性是指一个复杂的系统都由若干个层次构成。动态性是指系统在时间上是有序的，在状态上是随着时间的变化而变化的，不是静止不变的。目的性是指系统具有某种功能，从而能达到一定的目的。

系统中元素之间相对稳定的一切联系方式称为系统结构，它是系统保持整体性以及具有一定功能的内在根据。系统结构具有如下特性：（1）结构的有序性。系统的结构无论在时间上和空间上都是有规律的，都有一定的时空秩序。（2）结构的整体性。结构内部各个元素相互联系、相互作用，形成了一个有机的整体，它对元素进行制约，使元素的性质和功能不同于它们在孤立存在时的性质和功能。（3）结构的稳定性。系统内部各元素的稳定联系，才能构成稳定有序的结构，才能保持系统的整体性。（4）系统结构的层次性。系统是由一定的元素组成的，而这些元素大都是由低一级的元素组成的子系统，并且系统本身又是高一级系统的组成元素。（5）系统结构的多样性。系统结构具有无限多样的形式，自然界如此丰富多彩，千姿百态，正是结构的多样性造成的。

系统结构与功能之间具有密切的关系，表现在三个方面：第一，结构与功能是相互依存的，结构是功能的基础，功能是结构的表现，一定的结构总是表现一定的功能，一定的功能总是由一定的系统结构产生的；第二，结构决定功能，同一群元素组成的系统，由于结构不同，会表现出不同的功能；第三，功能可反作用于结构，在环境的变化影响下，结构虽未变化，但功能首先不断地变化，终究会引起结构的变化。

环境和系统之间存在密切的关系。环境提供了系统生存和发展的条件，对系统有资源和压力两种输入。环境给系统提供其生存发展所需要的空间、资源、激励或其他条件，是积极的作用、有利的输入，被统称为资源。环境给系统施加约束、扰动、压力，甚至危害系统的生存发展，是消极的作用、不利的输入，被统称为压力。不同环境造就不同的系统。环境影响系统的结构选择，当环境变化到一定程度时，会影响系统的结构。系统在发展变化中有许多可能的结构状态，环境选择那个与自己相适应的结构状态，使之稳定，成为现实。环境影响系统的功能选择，环境的变化会影响系统的功能。环境能否满足系统的输入与输出要求，是系统能否发挥功能的重要条件。系统对环境也有功能和污染两种输出。给环境提供功能服务，是积极的作用、有利的输出，被统称为功能。系统自身的行为，有时有破坏环境的作用，即不利的输出，被称为对环境的污染。

系统的元素、结构、环境三者共同决定它的功能。系统的功能由元素和结构来决定。一方面，元素性能太差，不论结构如何优化，也不能很好地发挥功能；另一方面，相同或相近的元素，按不同结构组织起来，系统的功能有优劣高低之分，甚至会产生性质不同的功能。从系统与环境的关联来看，同一系统对环境中的不同的功能对象表现出不同的功能。若功能对象选择不当，则系统将无法发挥应有的功能。总之，元素、结构、环境三者共同决定系统的功能。

综上所述，系统论的基本思想可以被概括如下：世界上任何事物都可以看成一个系统，系统是普遍存在的，我们应该把研究和处理的对象当做一个系统，从整体上分析系统各个组成要素之间的关系以及系统的结构和功能，分析系统、组成要素、环境三者的相互关系和变动的规律性，根据分析的结果来调整系统的结构和各要素的关系，达到使系统优化的目标。

下面，我们来分析理论框架的核心内容。理论框架是一种观念形态，是理论系统内部各组成要素之间相互联系、相互作用的方式或秩序，也就是理论系统内部各要素之间的排列与组合形式。相对于理论框架而言的理论要素是指理论的组成部分。研究理论框架就是要确定理论的组成部分及各部分之间合乎逻辑的内在联系。要构建理论框架，首先需要确定理论的组成部分即要素，然后研究它们之间的内在秩序或作用方式即内在逻辑联系，再按照这种联系将它们排列组合起来（蔡春，2001）。总体来说，根据系统论的基本思想，理论框架作为一个系统，其核心内容应该如图1-3所示，构造理论框架最重要的问题有三个：一是构成要素；二是各要素之间的关系，也就是系统结构；三是环境因素及系统与环境因素的关系。至于系统功能，它本身是由系统要素、系统结构和系统环境及其相互关系决定的，并不是系统的核心内容。

（二）审计理论框架要素：基于系统论视角

系统要素也称系统元素或系统元，它是构成系统的基本单位。系统是由不同的要素所组成的，这些要素通过相互联系形成一定的功能，用以实现系统的目的。要素是构成系统的基本成分，要素和系统的关系是部分与整体的关系。一个要素只有相对于由它和其他要素构成的系统而言，才是要素，而相对于构成它的组成部分而言，则是一个系统。

审计理论框架作为一个观念系统，是由一些要素构成的。现有研究文献都是在确定逻辑起点之后，提出自己认为正确的理论框架要素。然而，更为重要的问题是，为什么要包括这些要素，为什么不能包括其他的要素？现有文献没有回答这些问题。根据系统论，尽管系统与环境之间存在交换，但是，系统本身还是有边界的。如果系统的边界不能确定，则系统本身也就不存在。所以，需要一个确定审计理论框架系统边界的原则。

审计理论框架作为一个系统是观念系统，与之相对应，审计是一个客观存在的实体系统，观念系统是实体系统的观念总结，所以，必须包括实体系统的全体要素。审计作为一个实体系统，要发挥系统功能所必须具备的元素就构成审计实体系统的要素，从而也就构成审计理论框架的要素。那么，审计作为一个实体系统有哪些要素呢？本节认为，审计作为一个实体系统必须解决或回答一些基本问题，这些基本问题的解决方案或答案就是构成要素。第一，为什么需要审计？这个问题的回答就是审计需求。第二，什么是审计？这个问题的回答就是审计本质。第三，审计谁？这个问题的回答就是审计客体。第四，谁来审计？这个问题的回答就是审计主体。第五，审计什么？这个问题的回答就是审计内容？第六，期望审计干什么？这个问题的回答就是审计目标。第七，如何审计？从审计基础视角出发，这里只关注审计方法论层面的问题，所以，这个问题的回答就是审计方法论。第八，审计作为一个系统，与系统环境是什么关系？这个问题的回答就是审计环境。

所以，总体来说，审计理论框架作为审计实体系统的观念总结，应该包括下列要素：审计需求、审计主体、审计客体、审计内容、审计目标、审计方法论、审计本质、审计环境。上述各要素之间并不存在完整的逻辑上的先后排名。

下面，我们对上述各理论要素各做一简要说明。审计动力或审计需求主要涉及两个问题：一是谁需要审计，需要审计的主体一般称为审计委托人；二是这个审计委托人为什么需要审计。审计主体主要涉及谁来进行审计，一是审计机构如何建立，二是审计人员的要素和结构等。审计客体主要涉及审计对象，也就是审计委托人需要审计机构对谁进行审计，包括以组织为对象和以个人为对象。审计目标就是委托人期望审计主体对审计客体做些什么，也就是期望审计主体为其提供什么。审计假设、审计概念、审计标准、审计准则都涉及如何审计。审计假设是审计的前提条件，缺乏这些前提条件，审计可能无法开展。审计概念是关于审计如何开展的一些基本范畴，包括审计独立性、审计责任、职业道德、审计证据、应有的职业谨慎、审计工作底稿、内部控制等。审计标准主要涉及审计过程中判断的尺度，既有外部标准，也有内部标准，既有法定标准，也有商定标准，既有定量标准，也有定性标准。审计准则主要涉及审计全过程的规范，即规范审计主体如何开展审计，包括审计取证模式及审计程序和审计技术方面的规范。审计方法论主要涉及审计发现如何处理，包括审计报告、审计信息、审计处理处罚、审计结果公开及后续审计等。审计本质主要涉及审计是什么，它与审计动力或审计需求密切相关。审计环境是审计系统之外与审计密切相关的各种要素。

（三）审计理论框架要素之间的关系：基于系统论视角

系统论认为，系统要素之间的关系是各要素在联系的基础上形成的结构。联系是指系统要素与要素、要素与系统、系统与环境之间的相互作用关系。结构是指系统内部各要素的排列组合方式。每一个系统都有自己特定的结构，它以自己的存在方式规定了各个要素在系统中的地位与作用。结构是实现整体大于部分之和的关键，结构的变化制约着整体的发展变化，构成整体的要素间发生数量比例关系的变化，也会导致整体性能的改变。总之，系统的整体功能是由结构来实现的。

关于审计理论框架要素之间究竟是什么关系，现有研究文献基本上都遵循线性思维，从逻辑起点出发，顺序确定不同要素之间的主导关系和反馈关系。这些确定大多都是主观性的，并没有说明理由。根据系统论，系统中各要素之间的关系主要是非线性的，不只是简单的两个要素之间的主导关系和反馈关系。审计是一个复杂系统，无论是系统与环境之间的关系，还是系统要素之间的关系，都不是简单的线性关系，而是非线性关系。既然要素之间是非线性关系，那么所谓的逻辑起点问题也就意义不大了。非线性关系是审计理论框架要素之间的主要关系形式，这种非线性关系表现为各要素之间相互作用，而正是这种相互作用，使得整体不再简单地等于部分之和，而可能出现不同于“线性叠加”的关系。根据上述思想，本节前面确定的审计理论框架各要素之间的关系如图1-4所示。图1-4表达的主要思想如下：第一，审计环境是审计理论框架的外部元素，它与理论框架各要素之间存在交换关系。第二，除了审计环境之外，审计理论框架各要素之间存在非线性、多元关系，不只是简单的两个要素之间的主导关系和反馈关系，而是各要素之间的相互作用关系。

（四）审计环境因素及其与系统的关系

环境是指系统与边界之外进行物质、能量和信息交换的客观事物的总和。系统边界将起到对系统的投入与产出进行过滤的作用，在边界之外是系统的外部环境，它是系统存在、变化和发展的必要条件。虽然系统产生的作用会给外部环境带来某些变化，但更为重要的是，系统外部环境的性质和内容发生变化，往往会引起系统的性质和功能发生变化。因此，任何一个具体的系统都必须具有适应外部环境变化的功能，否则，将难以实现生存与发展。

就审计系统来说，其环境因素包括审计系统外部直接或间接与审计相关的经济因素、政治因素、法律因素、技术因素、社会因素、文化因素。这些环境因素又可以分为宏观环境因素和微观环境因素。例如，就国家审计来说，国家治理特别是政府治理是国家审计的重要环境因素，若这个环境因素不同，则国家审计的许多重要特征都不同。就内部审计来说，公司治理是其重要的环境因素，若公司治理结构不同，则内部审计的许多重要特征也不同。

根据系统论，系统与环境之间存在交换关系，审计系统也不例外。审计环境提供了审计系统生存和发展的条件，对审计系统有资源和压力两种输入。审计环境给审计系统提供其生存发展所需要的空间、资源、激励或其他条件，是积极的作用、有利的输入，被统称为资源。审计环境给审计系统施加约束、扰动、压力，甚至危害审计系统的生存发展，是消极的作用、不利的输入，被统称为压力。不同审计环境造就不同的审计系统。审计环境影响审计系统的结构选择，当审计环境变化到一定程度时，会影响审计系统的结构。审计系统在发展变化中有许多可能的结构状态，审计环境选择那个与自己相适应的结构状态，使之稳定，成为现实。审计环境影响审计系统的功能选择，审计环境的变化会影响审计系统的功能。审计环境能否满足审计系统的输入与输出要求，是审计系统能否发挥功能的重要条件。审计系统对审计环境也有功能和污染两种输出。给审计环境提供功能服务，是积极的作用、有利的输出，被统称为功能。审计系统自身的行为，有时有破坏审计环境的作用，即不利的输出，被称为对审计环境的污染。总之，审计系统和审计环境之间存在复杂的交换关系，表现为资源、压力、功能和污染，这种关系并不是简单的线性关系，而是非线性关系。上述思想体现在图1-2中。

（五）结论和启示

在审计理论的诸多问题中，审计理论框架是其中最基本也最重要的问题之一。长期以来，针对审计理论框架有不少研究文献，这些文献的基本内容大体相同，都是首先讨论审计理论框架的逻辑起点，在此基础上，提出审计理论框架要素及要素之间的关系。关于审计理论框架的逻辑起点形成了一元论和多元论，关于审计理论框架要素及其关系的观点也有很多。本节以系统论为基础，提出了一个关于如何构建理论框架的理论模型，在此基础上，构建了审计理论框架。总体来说，本节认为，审计理论作为一个观念系统，是对审计实体系统的观念总结，审计理论系统是一个复杂系统，系统要素之间的关系是非线性关系，而不是简单的线性关系，所以，构造审计理论框架不需要讨论逻辑起点问题，重要的是构成要素、要素之间的关系、环境因素及其与系统的关系。

系统论认为，世界上任何事物都可以被看成一个系统，系统是普遍存在的，我们应该把研究和处理的对象当做一个系统，从整体上分析系统组成要素、各个要素之间的关系以及系统的结构和功能，分析系统、组成要素、环境三者的相互关系和变动的规律性，根据分析的结果来调整系统的结构和各要素的关系，达到使系统优化的目标。

根据系统论，构造理论框架最重要的问题有三个：一是构成要素；二是各要素之间的关系，也就是系统结构；三是环境因素及系统与环境因素的关系。

审计理论框架作为一个观念系统，是实体审计系统的观念总结，必须解决或回答一些基本问题，这些基本问题的解决方案或回答的答案就是构成要素。总体来说，审计理论框架应该包括下列要素：审计动力或审计需求、审计本质、审计主体、审计客体、审计目标、审计方法论、审计本质、审计环境。

根据系统论，审计是一个复杂系统，无论是系统与环境之间的关系，还是系统要素之间的关系，都不是简单的线性关系，而是非线性关系。

根据系统论，审计系统和审计环境之间存在复杂的交换关系，审计环境对审计系统的输入表现为资源和压力，审计系统对审计环境的输出表现为功能和污染，这种关系并不是简单的线性关系，而是非线性关系。

上述关于审计理论框架的结论适用于不同层级，既可以用于一般审计理论，也可以用于不同的审计主体，还可以用于不同的审计业务类型。正是不同主体、不同业务类型在审计理论要素方面各自呈现不同的特征，才使得现实审计世界丰富多彩。事实上，如果不同的审计主体、不同的审计业务有不同的审计理论框架，则它们也就没有共同构成审计的基础。

中国特色社会主义国家审计理论，是当代中国背景下的国家审计理论，其理论框架也应该是本节提出的框架，只是其具体要素的内容不同。特别重要的是，不同国家的国家审计所面临的审计环境不同，这种环境不同，造成了不同国家的审计构造不同。当代中国的国家审计环境具有鲜明的时代特征，例如，有独具特征的国家治理和政府治理构造，正是这种不同的构造，对国家审计构造形成了重要影响。同时，国家审计各要素之间的非线性关系，决定了国家审计功能作用的发挥。

审计理论的构造需要一个较长的过程，但是，科学的方法论可以使这个过程少些曲折，今后的审计理论研究，要力戒线性思维，力戒还原论，要以系统论为基础，重点研究审计理论构成要素、审计理论框架要素之间的非线性关系、审计环境因素及环境和系统的关系。刘家义审计长（2010）指出，国家治理结构中需要有一个环节来保障国家经济社会的健康运行，审计正是这样一个环节，充当保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”，这是国家治理制度的必然安排。这种论述完全符合系统论的观点：第一，审计是一个系统，其性质是免疫系统；第二，审计系统以国家治理结构为背景，国家治理结构是审计系统的环境因素。