一、纳税申报的目的和意义

纳税申报的目的在于确定应纳税额。税务机关原则上尊重纳税人的申报，并以此为基础接受债务履行。只有在纳税人未申报或申报不当的情况下，才由税务机关行使税收确定权。纳税人在递交申报书的同时，一般也会将税款缴纳入库，因此，纳税申报其实是一种“自我课赋（self assessment）”。（注：参见〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第417页。）纳税人缴纳税款的依据就是自己的申报。与纳税申报相对应的是，纳税义务必须通过行政行为加以核定，不管是否经过纳税申报，最终确定权仍然属于税务机关。纳税人缴纳税款的依据并不是申报行为，而是税务机关课征税款的行政行为。因此，这种方式被称之为核定征收。如果税务机关未能作出征税决定，纳税人即便负有纳税义务，也不需要现实缴纳税款。当然，无论是申报纳税方式，还是核定征收方式，都只是以谁为主的问题，并不完全排斥对方的行为，因为这二者都只具有确认的效力，是一种观念通知行为。因此，申报纳税方式中可以以税收核定作为补充，而核定征收方式中也可以以纳税申报作为参考。

申报纳税方式主要在美国被广泛采用，而欧洲则流行核定征收方式。例如，德国《税收通则》第155条第1款规定：“无特别之规定时，租税由稽征机关以租税裁决核定之。”日本传统上也是采用核定征收方式，但自从1945年开始，申报纳税被逐渐导入。目前，日本国税主要实行申报纳税，而地方税则主要进行核定征收。纳税申报和核定征收的共同之处是，都主张纳税义务的“构成要件说”，承认纳税义务依法自动发生，不以纳税申报和税收核定为前提。这与Otto Mayer所主张的“权力关系说”是有根本区别的。按照Otto Mayer的观点，不仅纳税义务的确定，就连纳税义务的成立本身，也受制于行政权。税务机关的行政行为具有创设纳税义务的能力。（注：参见〔日〕北野弘久：《税法学原论（第4版）》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2002年版，第174页。）因此，核定征收方式与申报纳税方式并不存在根本的区别。

不仅如此，还应该注意到，在核定征收方式中，并不是完全否认纳税申报。相反，许多国家和地区的核定征收建立在纳税申报基础上。例如，德国《税收通则》第149条至153条就专门对纳税申报的期限、纳税申报的形式及内容、怠报金、纳税申报的更正等作出了规定。日本对按核定征收方式征收的国税，也要求纳税人提出课税标准申报书（如《酒税法》第30条第3款第2项），同时通过罚则予以保证（如《酒税法》第56条第1款第3项）。另外，我国台湾地区的遗产税、赠与税、土地增值税及契税等，也是采用申报与核定相结合的方式。不过，这里的纳税申报并没有确定纳税义务的能力，只是供税务机关作出课税决定时参考，与本章所探讨的纳税申报存在很大的区别。

正因为如此，在德国《税收通则》中，纳税申报与账册及会计记录的制作并列，被规定在课征租税的“协力义务”一节中。所谓协力义务，其实就是协助税务机关查明纳税事实的义务。按照我国内地的语言风格，翻译成“协助义务”更为适宜。这说明，纳税人在税收征收程序中并无独立的主体地位，只是通过提供纳税信息协助税务机关。而在具有税收确定作用的申报制度下，申报行为事实上也对税务机关起着协助作用。税务机关虽然直接以申报信息为准征收税款，但仍然保留事后的稽查权。如果纳税人的申报与税务机关所查获的事实不符，不仅税款必须如数追缴，还可能承受与偷逃税款有关的不利后果。纳税申报不仅代表着纳税人的信用承诺，同时也可以成为税务机关查案的依据。根据纳税申报书所提供的线索，追查不同时期申报差异过大的原因，发掘申报书中的自相矛盾之处，事实上成为税务机关探明纳税事实的重要渠道。

不过，从税收确定程序的角度看，申报纳税的意义远远超过税务协助。其与核定征收的差别不仅体现在制度和规则上，更重要的是体现在法律理念上。按照金子宏的看法，“由于申报纳税制度不仅符合民主纳税思想，而且能提高税收征收的效率。因此，第二次世界大战之后，日本国也以此纳税方式取代了一直沿用的课赋纳税方式，在税收征管中广泛采用”（注：〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第417页。）。而北野弘久则认为，申报纳税制度是日本国宪法的国民主权原理在税法上的具体体现。（注：〔日〕北野弘久：《税法学原论（第4版）》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第174页。）的确，当申报行为具有确定税收的效力时，纳税人所得到的除了程序上的便利外，还有一种作为纳税主体的权利和尊严。在核定征收方式下，不管是否进行纳税申报，纳税人的行为在法律上不产生效力，只能被动地等待税务机关做出判断。而申报纳税制度所改变的恰恰就是，让纳税人自己确定课税标准和税额，自己向税务机关递交申报书，并据此主动缴纳税款。对纳税人而言，这不仅是一种程序上的义务，也是一种不容剥夺的权利。这种程序参与的意义远远超过了制度本身，因而只有从纳税人主权的高度才能得到诠释。（注：也正是在这一意义上，代扣代缴制度饱受北野弘久的诟病。他认为，纳税人虽然在实体上承受了税款，但在程序上被剥夺了主动申报的权利，无法享受纳税人的各种权利，因此与宪法上的国民主权原理相悖。参见上注，第224页。）

当然，从最直接的功效看，纳税申报的意义在于降低税收成本，提高税务机关的行政效率。如果纳税人不进行纳税申报，在现代市场经济条件下，税务机关根本无法掌握纳税人的全部信息。1992年，我国制定的《税收征收管理法》之所以导入纳税申报制度，主要就是因为纳税主体越来越多，纳税事实层出不穷，原来的税务专管员制度难以维系。（注：也正因为如此，我国《税收征收管理法》一直将纳税申报视为“税务管理”的内容，其实就是一种协助义务，未能明了其更深层次的含义。将来在修改《税收征收管理法》时，即使不改变目前的立法体例，也应该在总则中明确规定纳税人申报纳税的权利，这样才能体现一种民主主义的税收观。）而实施纳税申报制度以后，纳税人必须自己办理纳税事宜。如果纳税人不申报，或者未在法定的期限内申报，就会招致税务机关的责罚。税务机关基于诚实推定的原则，对纳税人的申报只进行形式审查。如果在内容和形式方面未发现明显的问题，则接受纳税人的申报，事后再根据需要和可能进行稽查。这样，一方面可以提高纳税人的纳税意识，另一方面也可以大大降低税务机关的工作负担，同时还可以减少“人情案”的发生比率，确实可以在效率提升方面发挥一定的功效。

我没有见过美国学者从纳税人基本权的角度探讨纳税申报，但是，申报纳税在美国也被称为“自我课赋”。在Lane Wells Co.一案中，美国最高法院指出：“美国国会已经授予联邦税务局长自由裁量权，使其能通过规章规定纳税申报书的形式，同时将遵守这些要求作为纳税人的义务。这样他才能够实施自我课赋制度，而这正是美国所得税法广泛的基础。”（注：Commr v. Lane Wells Co.，321 US 219，223（1944）.）对于自我课赋的纳税申报，虽然税务局仍然需要核定税收（tax assessment），但仅仅是将数额记入纳税人的账户，而不是代替纳税人作出决定。而在未进行纳税申报的场合，税务局首先要作出一个决定（determination），具体确定税收数额，等争议期结束或者争议结束之后，才能将税款记入纳税人账户，从而完成税收核定的过程。相对于这种情况而言，纳税申报确实体现了纳税人“自我课赋”。

另外，在美国税收征收程序中，纳税申报占据基础和中心的地位，对其他相关制度都有非常重要的影响。

第一，如果没有纳税申报，税收核定时效则无法启动，税务局在任何时候都可以核定税收。而只要税收核定不受限制，税款征收自然也不会有障碍。

第二，纳税申报书是税务稽查的重要信息来源。如果没有纳税申报，税务局无法掌握全面的信息，税务稽查的效率也就会大大降低。

第三，纳税申报影响税收责任的类型和轻重。除了不进行纳税申报和延迟申报本身要受处罚之外，长期不申报可以成为纳税人欺诈（fraud）的证据，从而加重对纳税人的处罚力度。

第四，纳税申报程序对应于欠税征收程序。对于纳税申报的税款，即便纳税人没有及时支付，税务局的催缴也不属于欠税征收。欠税征收程序仅仅涉及纳税人未申报的税款。

第五，纳税申报事实上还有信息沟通的作用。如果纳税人对于税法规定有不同认识，导致对收入归属和费用分摊的不同定性，可以通过纳税申报书予以披露。只要信息披露充分，即便纳税人的结论错误，也不会导致处罚。

第六，围绕着纳税申报的 信息，可能产生宪法隐私权问题。这些信息如何利用，在何种范围内利用，美国税法都有明确的规定。

第七，纳税申报还涉及到报税服务，如报税师的法律义务和责任如何确定等，也是美国税法的重要内容。

当然，从客观的效果来看，美国纳税申报制度的确体现了对纳税人权利的尊重。税法制定之后，如果发生了纳税义务，税务局不是先入为主地进行行政干预，而是要求纳税人主动申报纳税。行政干预成为一种备用手段。只有在纳税人没有主动申报或者申报不实时，税收稽查、税收核定和强制执行才会被采用。另外，也正是纳税申报制度的推广，使得纳税人的权利意识大大增强。以纳税人的名义监督政府，以纳税人的名义要求政府，在美国成为非常普通的现象。如果没有纳税申报，如果不是每年参与纳税的过程，纳税人不会如此深切地认识到，政府的收入来自于自己缴纳的税款，纳税人也不会对政府开支予以密切关注。就此而言，不管美国学者对这个话题是否关心，纳税申报确实不仅是纳税人的义务，同时也是纳税人的权利。剥夺纳税人申报纳税的主动权，将一切过程置于行政权的控制之下，这与纳税人作为主体的地位是不相称的。

不过，不管纳税申报在法理上如何具有先进性，不管从征收效率上看纳税申报如何必要，如果没有相应的硬件和制度支持，纳税申报未必能够发挥很好的作用。在美国，纳税人都有统一的税号。对个人来说，税号就是社会保障号。而社会保障号又是银行开户、合同交易、政府服务的必备信息。通过强大的信息网络共享系统，税务局可以通过税号掌握纳税人的大量信息。如果纳税人不主动申报收入事项，税务局完全有可能通过稽查予以揭露。在这种情况下，分析纳税申报发挥作用的根本动力，与其从纳税人积极行使权利的角度入手，不如考虑现行条件下税务局所具有的威慑力量。可以作为对比的是，尽管中国推行纳税申报已有不短的时间，但是实施效果远远没有美国明显，以至于近年来又开始恢复税务专管员制度，其原因更多地在于中国税务机关缺乏机制，难以收集纳税人各个方面的涉税信息。这样，纳税人，特别是个人纳税人，纳税遵从度自然低。所以，无论纳税申报在理论上意义如何重大，无论纳税申报在税法体系中如何核心，如果没有外在的配套措施，纳税申报可能无法发挥应有功效。