第二章 呆账核销

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2013年12月24日财政部《金融企业呆账核销管理办法（2013年修订版）》（财金〔2013〕146号）

第一条：为规范金融企业呆账核销管理，增强金融企业风险防控能力，促进金融企业健康发展，根据有关法律、法规和《金融企业财务规则》相关规定，制定本办法。

第二条：在中华人民共和国境内依法设立的，经中国银行业监督管理委员会批准，除金融资产管理公司外的政策性银行、商业银行、信托公司、财务公司、金融租赁公司、村镇银行、贷款公司和城乡信用社等经营金融业务的企业（统称金融企业）适用本办法。

证券公司、小额贷款公司参照本办法执行。

第三条：本办法所称呆账是指金融企业承担风险和损失，符合本办法认定的条件，按规定程序核销的债权和股权。

2009年4月16日《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）

根据《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）的有关规定，现就企业资产损失在计算企业所得税应纳税所得额时的扣除政策通知如下：

一、本通知所称资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

……

2011年3月31日国家税务总局《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局2011年第25号公告）（部分失效）

第一条：根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称征管法）及其实施细则、《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）（以下简称《通知》）的规定，制定本办法。

第二条：本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。

第三条：准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。

一、呆账及呆账核销制度

呆账，属于我国金融企业的专用概念，《金融企业呆账核销管理办法（2013年修订版）》（财金〔2013〕146号）第三条指出，呆账是指金融企业承担风险和损失，符合本办法认定的条件，按规定程序核销的债权和股权。正如前文所述，我国银行业贷款分类方式最早采用“四级分类法”，即：正常、逾期、呆滞、呆账，其中后三类为不良贷款，俗称“一逾两呆”。2001年起我国逐步采用国际通用的“五级分类法”，即：正常、关注、次级、可疑和损失五类，后三类合称为不良贷款。虽然银行业贷款分类的方式变了，但“呆账”“呆账核销”的叫法一直沿用至今。在实务中，银行呆账与“五级分类”存在一定的关系，银行呆账基本上是损失类贷款，但损失类贷款却不一定都是银行呆账。

银行呆账核销是指银行经过内部审核确认后，将无法收回或者长期难以收回的贷款或投资从账面上冲销，其造成的损失用呆账准备金抵补，从而使账面反映的资产和收入更加真实。呆账核销制度是银行经营中审慎性原则的要求，呆账的及时核销，才能使银行的资产、收入在账面上得到真实的反映，如果呆账在银行资产负债表上长期挂账，将会导致银行损益核算严重不实、财务会计信息严重失真，账面数据难以反映银行经营的真实情况，银行的风险性难以揭示，最终会使银行经营风险不断增大，最终会导致整个金融体系风险失控，危及金融体系及国家经济安全。由于《金融企业呆账核销管理办法（2013年修订版）》（财金〔2013〕146号）中的金融企业是指政策性银行、商业银行、信托公司、财务公司、金融租赁公司、村镇银行、贷款公司和城乡信用社等经营金融业务的企业，并不包括除金融资产管理公司，因此，相对于金融资产管理公司，呆账核销是银行特有的一种处置不良资产的方式。

二、我国呆账核销制度的特征

我国呆账核销制度的建立始于1988年财政部颁发的《关于国家专业银行建立贷款呆账准备金的暂行规定》，根据该规定我国银行业开始计提呆账准备金，呆账核销制度也逐步建立起来。2001年，为了防范金融行业经营风险，增强金融企业抵御风险能力，加入WTO之后逐步与国际接轨，财政部发布《金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法》（财金〔2001〕127号），进一步完善了我国金融企业的呆账准备制度和核销制度。此后财政部又对其作了进一步的修改，分别发布了《金融企业呆账核销管理办法》2008年修订版和2010年修订版。2013年，在新的经济形势下，在我国金融业不良资产规模、不良资产率连续双升的情况下，财政部再次对其进行修订，于2013年12月24日发布了《金融企业呆账核销管理办法（2013年修订版）》（财金〔2013〕146号），进一步放宽了金融企业核销呆账损失的条件，进一步鼓励金融企业通过呆账核销来快速降低不良资产率。我国呆账核销制度有以下几点特征：

（一）核销具有独立性和保密性

呆账核销是金融企业内部事务，不仅不允许其他机构和个人干预，尤其是债务人，而且要求内部人员对外保密，未经国务院批准，不得向外界披露。《金融企业呆账核销管理办法》（2013年修订版）第十四条规定，除法律法规和本办法的规定外，其他任何机构和个人（包括债务人）不得干预、参与金融企业呆账核销运作；第二十二条规定，金融企业应建立呆账核销保密制度，按规定核销呆账，应在内部进行运作，并做好保密工作……未经国务院批准，任何单位和个人不得对外披露金融企业呆账核销安排和实际核销详细情况，监管部门及其工作人员应保守金融企业的商业秘密。金融企业实际核销呆账金额按国家规定披露。

（二）账销案存

账销案存原则上需要金融企业建立呆账核销台账进行表外登记管理，即将呆账从金融企业对外公布的会计账目中转移至银行内部掌控的账目上。《金融企业呆账核销管理办法》（2013年修订版）第二十二条对此有所规定：除法律法规规定债权与债务或投资与被投资关系已完全终结的情况外，已核销的呆账作账销案存处理，应建立呆账核销台账并进行表外登记，单独设立账户核算和管理，同时按档案管理的有关规定加强呆账核销的档案管理，相关情况不得对借款人、担保人披露。

（三）继续追偿性

呆账的核销并不意味着金融企业放弃了对呆账债权或股权的追偿权，也不意味着债务的免除，更不意味着债权债务关系或股权关系的灭失。《金融企业呆账核销管理办法》（2013年修订版）第二十三条规定：金融企业应比照表内不良贷款的管理方式，建立呆账核销后的资产保全和追收制度，加强对已核销呆账的清收处置，最大限度减少损失，维护资产安全。除法律法规规定债权与债务或投资与被投资关系已完全终结的情况外，金融企业对已核销的呆账继续保留追偿的权利，并对已核销的呆账、贷款表外应收利息以及核销后应计利息等继续催收。

（四）责任追究制度

在实务中，有些金融企业对核销制度不健全或存在误解，对核销后的呆账追索力度不够，甚至是长期不管不理，给债务人提供逃避债务的机会，这就造成内部人员利用核销制度的不健全参与违法犯罪问题，内部人员将不符合核销认定标准和条件的账款申报核销，对此《金融企业呆账核销管理办法》（2013年修订版）规定追究其责任。此外，还可能由于核销程序的繁琐、损失准备金的使用过严过死等原因，造成金融企业额核销力度不够或不敢轻易核销，对于应核销的呆账而不核销、长期挂账，《金融企业呆账核销管理办法》（2013年修订版）规定也要追究责任，其第十八条第二款规定，对应核销的呆账，由于有关经办人、部门负责人和单位负责人的原因而不核销、隐瞒不报、长期挂账的，应对有关责任人严肃进行处理、处罚。

三、呆账核销在会计上和税务上的差异性

《金融企业呆账核销管理办法》的不断修订，核销政策的不断放宽，大大鼓励了银行通过核销快速处置不良资产，在核销形成的损失需要银行呆账准备金抵补，这也进一步加大了银行的损失，降低了银行的利润率，因此，这也是核销这种处置不良资产方式的弊端，银行必须在降低不良资产规模（不良资产率）和保持利润这两点做出选择或寻找好平衡点。根据税法规定，通过核销、转让等不良资产处置方式形成的损失，可以向主管税务机关申报税前扣除，按相应税率计算抵减企业所得税。对已核销呆账，金融企业主要依据财政部、国家税务总局《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）和《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局2011年第25号公告）进行资产损失税前扣除。由于金融企业呆账在税收扣除前必须按《金融企业呆账核销管理办法》在会计上核销，而《金融企业呆账核销管理办法》对呆账核销的认定标准并非能被税总57号、25号文认定，即税前核销的呆账必须能在会计上核销，而在会计上能核销的呆账不一定能在税前扣除，两者之间存在较大的差异性，主要体现在以下几方面：

续表

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《金融企业呆账核销管理办法》与税前扣除政策存在较大差异，这也导致金融企业大量已核销呆账不能在税前扣除，给金融企业税务上带来较大负担，从而降低了金融企业通过呆账核销的方式降低不良资产率和规模的意愿，尤其是在当前经济形势下，不良资产率和不良资产规模高居不下，需要税务机关适时出台与《金融企业呆账核销管理办法》相配套的税务政策，增加财政和税收政策协调性，提高金融企业核销的积极性。

在核销的程序上，《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》出台以前，呆账核销税前扣除通常采取向税务部门报批制，即需要税务部门的审批，审批通过后再进行税前扣除。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》第五条规定：“企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管机关申报后方能在税前扣除，未经申报的损失，不得在税前扣除。”即《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》出台后实行申报制，即银行审议通过呆账核销事宜，并可先行扣除，然后向国税部门申报，国税部门会对其审核或抽查，如发现不符合《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》规定的扣除条件，会要求银行补缴所得税及滞纳金。不过在实务中仍存在较多问题，比如各地国税部门审核呆账核销没有统一的标准，甚至有的国税部门根本不了解此项业务，造成金融企业在呆账核销中较难操作。

四、金融资产管理公司无权对呆账进行核销

《金融企业呆账核销管理办法》适用于除金融资产管理公司外的政策性银行、商业银行、信托公司、财务公司、金融租赁公司、村镇银行、贷款公司和城乡信用社等经营金融业务的企业，因此对于金融资产管理公司而言，法律法规并未赋予其呆账核销的权利。然而在金融资产管理公司经营过程中，持有大量的“事实呆账”，如败诉的债权项目、债务人已破产或根本无法联系、已过20年保护的最长诉讼时效等等，这些债权难以处置，已无任何回收的可能性，实务中金融资产管理公司也只能长期挂账，不能核销。由于金融资产管理公司对收购的不良资产以收购价格或资产估值为入账价值，对于长期不能处置的资产，往往估值较低或估值为零，不影响金融资产管理公司账面资产的真实性。但为了缓解金融资产管理公司的管理半径和管理压力，还是建议财政部制定适用于金融资产管理公司呆账核销的政策法规。