第一节 账户

1.1 账户的含义

账户是会计分类连续记录各项经济业务，反映各个会计要素增减变化情况以及结果的一种工具。设置和运用账户是会计核算的一种专门方法，也是整个会计流程的初始环节。它通过对经济业务进行适当的分类，并且按照一定结构形式，连续地、系统地对经济业务中的资金运动进行登记、处理，可以从不同的角度为经营管理和投资决策提供相应的会计信息。

账户有两个方面的规定性：

（1）账户是在对会计要素进行分类的基础上形成的，因此它又称为分类账户。每一个账户都对应于某一会计要素的特定经济内容或者资金运动形式，并用其所反映的内容来命名，如现金账户，固定资产账户，实收资本账户，销售收入账户，销售费用账户等。会计实务中一般将账户的名称称为“会计科目”。

（2）账户具有一定的结构或形式，以便连续地、系统地反映资金运动。账户的结构以书面形式表现出来，就是各种各样的账簿。

1.2 分类账户

1.2.1 为什么需要分类账户

在社会再生产过程中，资金运动内容复杂，类别繁多，而且持续不断进行。仅仅将资金运动区分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润这六个要素是远远不够的，必须对会计要素进行进一步的分类来进行反映。

例如，在企业所拥有的资产中，既有现金、银行存款等货币资金，又有原材料、在产品、产成品等存货资产，还有厂房、设备等固定资产。不同的资产形式有不同的用途，它们参与企业的资金运动方式也不一样。例如，产品存货或者商品存货在一个营业周期内都会销售出去，并通过销售收入而转化为货币资金，然后再投入到原材料的购买中。但是，厂房、设备等固定资产上占用的资金就不可能在一个营业周期内转化为货币资金，而是在其长达若干年甚至几十年的使用期内，随着厂房、设备的损耗而逐步转移为货币资金。这些资金的不同运动形式对企业的收益有不同影响。因此，为了对各种资金运动进行连续地、分门别类地反映，就需要将“资产”进行具体划分，在此基础上借助于不同的账户工具来加以反映。

资产要素的情况是这样，负债、所有者权益要素也是如此。企业对外形成的负债既有短期负债，也有长期负债，既有购销业务往来中对卖方形成的负债——“应付账款”，也有对国家的负债——“税款”，对职工的负债——“工资”等。各类负债的形成原因不同，偿付时间、偿付方式也各异。会计上对负债进行分类反映，可以帮助债务人合理运用资金，及时、充分地履行自己的义务。

在企业的“所有者权益”中，既有股东对企业的原始投入，即“股本”或“资本”，也有企业经营获得的利润中留存于企业的部分。法律上对不同的所有者权益部分设定了不同的限制。例如，公司法的资本维持原则要求出资人的分配必须建立在有实际盈利的基础上，无盈利时的分配构成资本返还，是一种违法行为。因此，公司就有必要用不同账户分别反映“资本”与“保留盈余”。此外，基于稳健经营的考虑，公司法通常还要求公司建立一定的储备金。可以说，法律的要求是导致对所有者权益要素进行分类反映的最主要的动力。

1.2.2 分类账户的名称

对会计要素进行分类形成的分类账户名称，构成了“会计科目表”。不同行业的业务活动具有不同的特点，对会计要素分类形成的分类账户名称也不完全一致。以“收入”要素中的“主营业务收入”为例，在制造业中，主营业务收入是“产品销售收入”；在银行业，则为“利息收入”；在律师事务所，主要的收入形式恐怕是“代理费收入”了。当然，绝大多数资产、负债和所有者权益类账户的名称还是统一的。

就律师事务所的业务活动而言，主要涉及以下一些账户：

资产类：现金、银行存款、应收账款、法律图书、办公用品、固定资产、累计折旧等；

负债类：预收收入、应付工资、应缴税金等；

所有者权益类：合伙人投入资本或实收资本、资本公积、盈余公积、利润分配等；

损益类：代理费收入、法律顾问费收入、咨询服务收入、房屋租金、折旧费、工资费用、差旅费、本年利润等。

1.2.3 总分类账户与明细分类账户

经济管理事无巨细。对会计要素的进一步分类虽然形成了一些基本的分类账户，如现金账户、固定资产账户、应付账款账户、股本账户等，但是，相对于经济管理的要求来说，这些账户对资金运动的反映仍然是总括性的，只能提供一些简明的综合指标，不能满足对相关经济活动进行管理的需要。

例如，“原材料”账户中的余额能够告诉我们，企业有多少资金占用在“原材料”上。但是，生产经营活动需要的原材料是多种多样的（如一个机械厂需要不同型号、规格的钢材）。为了清楚地掌握各种原材料的余缺情况，以便及时调整采购计划，满足生产经营的需要，企业需要按照原材料的具体品种、具体规格，进行更加详细的分类与反映。这就要求在“原材料账户”的基础上，进一步按照材料的具体品种、具体规格分别设置“明细分类账户”，或称“明细账户”。

又如，“应收账款”账户的余额反映企业有多少流动资金被商业伙伴占用，但每个债务人占用资金的条件、时间都不相同。因此，为了掌握对各个商业伙伴的赊销以及收款情况，以便及时回笼资金，企业需要对每个债务人分别开设账户，记录对各个债务人的应收账款。

会计上将这种情形称为总括反映与明细反映相结合。在上面的“应收账款”的例子中，“应收账款”账户作为总括反映因销售而引起的债权的账户，属于“总分类账户”，简称“总账”；按照每个债务人所开设的账户，称为“明细分类账户”。明细分类可以根据相关业务的特性以及管理要求进行多层次的分类。例如，在“原材料”账户下，首先根据原材料的品种（如钢材名下的圆钢、角钢、钢板等）开设“一级明细分类账户”；然后根据每个品种的规格（如1#角钢、5#角钢等）设置“二级明细分类账户”。

1.3 账户的结构

1.3.1 账户的基本结构

1.“T”形结构

不论资金运动形式多么复杂，或者金额多大，对于某个特定的会计要素（如银行存款）而言，它总是体现为数量（价值量）上的增加或减少两种变动。因此，账户作为反映特定会计要素上资金运动情况的工具，也分成左右两方，一方记录增加数，一方记录减少数。在目前各国通行的借贷记账法下，账户的左边被规定为“借方”，账户的右边则规定为“贷方”，分别记录增加或减少。一个账户的基本结构如下图所示。由于账户的基本结构很像英文字母“T”，因此，人们又将账户称为“T”型账户。

2．各种账户“借方”与“贷方”的含义

尽管每个账户都用“借方”与“贷方”来反映增加或者减少，但是不同性质的账户借方、贷方表示的内容可能恰恰相反。

（1）资产要素账户：借方（左边）表示增加，贷方（右边）表示减少。

（2）负债要素账户：贷方（右边）表示增加，借方（左边）表示减少。

（3）所有者权益要素账户的记录方向与资产要素账户相反：贷方（右边）表示增加，借方（左边）表示减少。

说明：负债要素账户、所有者权益要素账户的记录方向与资产要素账户相反，显然与“资产=负债+所有者权益”这个会计恒等式的排列方式有关。

（4）费用账户：借方（左边）表示增加，贷方（右边）表示减少。

说明：企业发生费用必然意味着所有者权益减少。因此，费用账户的记录方向与所有者权益账户相反。同时，费用通常是由一定的资产形式转化而来的，如折旧费是固定资产的转化形式，工资费用通常是从企业的现金资产中支付的，因此费用与资产账户的记录方向相同。

（5）收入账户：贷方（右边）表示增加，借方（左边）表示减少。

（6）利润账户：贷方（右边）表示增加，借方（左边）表示减少。

说明：收入账户、利润账户的性质与费用账户恰好相反，收入或利润导致所有者权益的增加，因此它们与所有者权益账户的记录方向相同。

上述规则用账户结构图表示如下：

3．发生额与余额

在一定的会计期间内，由于经济业务的发生而在账户的借方、贷方登记的增加数、减少数，称为“本期发生额”。在账户借方登记的发生额称为“借方发生额”，在账户贷方登记的发生额称为“贷方发生额”。借方发生额与贷方发生额之间的差额称为“余额”。每一个会计期间终了，会计人员都要结出每个账户的余额，称为“期末余额”，并以此编制财务报表。这些期末余额同时又构成了下一个会计期间的期初余额。如果一个账户额借方登记的各个数值的合计数大于贷方合计数，表明该账户有借方余额；如果一个账户的贷方合计数大于借方合计数，表明该账户有“贷方余额”。

正常情况下，由于资产类账户的增加记在“借方”，因此余额也在账户的借方，即有借方余额；负债账户、所有者权益账户的增加记在“贷方”，因此余额在账户的贷方，即有贷方余额。收入、费用账户的余额在会计期末都需要转入“利润”账户中计算本期的利润，因此，这两类账户的期末余额为零。利润账户的余额一般在账户的贷方，与所有者权益账户一致，表明企业盈利，所有者权益增加。如果利润账户出现借方余额，说明企业出现亏损，该余额与所有者权益账户的贷方余额相抵消，导致所有者权益减少。

1.3.2 资产、负债、所有者权益账户例示

1．资产账户

资产账户期末余额的计算公式为：

期初余额+本期借方发生额-本期贷方发生额=期末余额

2．负债账户与所有者权益账户

说明：负债账户的贷方发生额意味着负债的发生、承担，借方发生额意味着负债的偿还。所有者权益账户的贷方发生额表明所有者权益的增加，它通常发生在出资人增加出资，企业经营有了净利润，或者接受了一笔捐赠等场合。所有者权益账户的借方发生额意味着所有者权益的减少，可能是由于出资人撤回投资，利润分配或者弥补亏损等原因所致。

负债账户、所有者权益账户的期末余额的计算公式为：

期初余额+本期贷方发生额-本期借方发生额=期末余额

由于“资产=负债+所有者权益”这一会计恒等式的存在，而资产、负债、所有者权益的金额都是由各账户的期末余额反映出来的，因此：

各资产账户的期末余额之和=各负债账户期末余额之和+各所有者权益账户期末余额之和

3．费用账户

一般情况下，费用账户平时只有借方发生额，表示经营过程中发生了、增加了各项费用。只有在两种情形下才会登记费用账户的贷方：一是业已发生并登记在账户借方的某项费用由于某种原因而减少。例如，企业预计本年度所得税为50,000元，据此登记了所得税费用账户的借方，期末决算实际应纳所得税为40,000元，因此在所得税费用账户的贷方记录10,000元，以冲减多计提的所得税。另一种情形是费用的转出，即在一个会计期间终了时，企业将费用总额转出到“利润”账户中去计算利润。由于费用通常在期末时全部转出，因此费用账户的期末余额一般为零。

4．收入账户

一般情况下，收入账户只记录贷方发生额，表示经营过程中发生了、增加了各项收入。只有在两种情况下才会登记收入账户的借方：一是由于买方退货，企业需要冲销（减少）原来记录的销售收入；二是收入转出，即当一个会计期间终了时，将收入总额转出到“利润”账户中去计算利润。由于期末时收入全部转出，因此收入账户的

期末余额一般为零。

5．利润账户

利润账户是一个净值计算账户，计算企业在一个会计期间的赚取收入与发生费用的综合结果，对所有者权益的影响。在上面的例示中，“利润”账户有贷方余额，表示企业经营收入与费用相抵后有盈利；如果出现借方余额，表示费用大于收入，因此企业有亏损、实践中，利润账户的贷方余额（利润）在期末时也要转入到“利润分配”账户中进行利润分配；如果是借方余额（即亏损），则需要将亏损额转入“利润分配”账户进行亏损弥补。由于余额全部转出，因此利润账户期末时余额也为零。

1.3.3 账户在账簿中的表现形式

账簿是账户的书面表现形式。账户的结构在账簿中体现为一定的格式。会计人员总是在一定格式的账簿中记录企业发生的各项业务。虽然经济业务的核心是资金运动的数据，但是仅有T型账户的借贷两方的数据还是远远不够的。为了清晰地反映账户结构中各项数据代表的经济内容，同时便于会计资料的相互核对，账簿中除体现账户的结构外，还增加了简要的文字说明部分。一个典型的账页格式如下表所示：

从上表看，一个完整的账户包括以下几项内容：（1）账户名称；（2）文字部分，包括就某项经济业务登记该账户的日期、记账凭证的编号、对有关经济业务的摘要说明、对方账户的名称；（3）增加额或者减少额的记录；（4）该账户的余额。

1.4 账户的法律规定

1.4.1 账户设置的法律规定

账户的分类与设置是为了反映特定会计主体的资金运动，因此它应当与相关主体的经营活动的类型相适应。从这个意义上看，如何进行账户的分类，设置哪些账户，应属于会计主体自主管理的权限范围。另一方面，账户的分类与设置也直接决定了会计指标的口径和内容。如果一国的宏观经济数据统计直接依赖于企业的账户数据，则国家需要统一企业的账户分类与设置。在实行计划管理的国家，统一的账户体系对于会计资料在国民经济一定范围内的综合汇总、分析利用以及加强各单位的计划管理，都具有重要意义。这里的计划管理与社会制度没有必然的联系。例如，法国的《会计总计划》就包括非常详细而具体的会计科目表以及账户使用说明，从而在法国建立了统一的会计账户体系。

在传统的计划经济体制下，我国的会计工作服务于国家直接管理经济的需要，服从于国家统计相关经济数据的要求，因此，分类账户设置、账户名称以及核算内容都由财政部统一规定，以《会计制度》的形式发布，以保证各个会计单位所提供的会计指标口径一致。随着社会主义市场经济的建立，国家对经济的直接管理大大减少，企业作为自主经营的实体，其经营活动具有越来越大的灵活性和多样性，这种变化势必要在作为反映资金运动的账户的设置上体现出来。同时，企业外部各利害关系方对企业会计信息的需要也是多方面的，与国家宏观经济管理的需要不完全一致。因此，1993年财务会计制度改革以后，我国对会计账户设置的管理，在坚持以国家统一的会计制度为依据的前提下，赋予企业在账户设置方面一定的自主权。

1993年《会计法》第12条规定：“各单位按照国家统一的会计制度的规定设置会计科目与会计账簿。”此后，财政部制定了13项分行业会计制度以及股份有限公司会计制度。每一会计制度都列示了相关行业或者领域的企业应设置的账户一览表，同时允许企业按照所属行业会计制度的规定，并结合本单位的实际情况设置账户。例如，1998年《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》规定：在中国境内的所有股份有限公司应按照该制度设置和使用会计科目，但是，在不影响会计核算要求和会计报表指标汇总，以及对外提供统一的会计报表的前提下，企业可以根据实际情况自行增设、减少或者合并某些会计科目（账户）。明细科目的设置，除《股份有限公司会计制度》已有规定者外，在不违反统一会计核算要求的前提下，公司可以根据需要自行规定。

1999年对《会计法》的修改删除了关于设置账户的条款，而是笼统地在交易确认、账簿登记、报表编制等条款中提出“符合《会计法》以及国家统一的会计制度”的要求。2006年新会计准则体系出台后，财政部发布了《会计科目和主要账务处理》，增补了许多会计科目，一是顺应我国上市公司中不断增加的银行、保险、证券类公司的会计核算需要，二是反映近年来一般工商企业参与金融业务的核算需要。由于不同行业的会计科目都集中在同一份会计科目表中，因此《会计科目和主要账务处理》在列举了会计科目表的同时，也赋予了企业更大的自主权：“企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。企业不存在的交易或事项，可不设置相关会计科目。对于明细科目，企业可以比照相关规定自行设置。会计科目编号供企业编制会计凭证、登记会计账簿、查阅会计账目、采用会计软件系统参考，企业可结合实际情况自行确定会计科目编号。”

表6-1列示了《会计科目和主要账务处理》中的会计科目。

1.4.2 账户使用的规范性要求

账户是分类记录核算的工具。对于企业如何使用账户来进行核算，如何对每一项具体交易进行会计记录，国外的会计准则一般不涉及，而是由企业自行确定。但我国长期以来以分行业会计制度的形式对于每一个账户的使用，即每一个账户核算的具体内容都作出了明确的规定，以便给会计人员提供具体的操作指南。它通常包括以下几个方面的内容：特定账户核算的经济业务的范围、明细账户设置、核算工作的组织、具体业务核算例示。2006年新会计准则体系出台后，财政部颁布的《会计科目和主要账务处理》对主要账户的使用方式加以明确，继续发挥着传统上会计制度发挥的作用，下面以《会计科目和主要账务处理》有关“银行存款”账户的规定为例，介绍账户使用的规范要求规定。

1．账户核算范围的规定

“银行存款”账户核算企业存入银行或者其他金融机构的各项存款。但是，企业的外埠存款（即企业因到外地进行临时或零星采购而汇往采购地银行的款项）、因开立信用证、办理信用卡而存入银行的保证金、为取得银行汇票或者银行本票而交存银行的款项等，不在“银行存款”账户核算，而是在“其他货币资金”账户核算。

2．明细分类账户的设置

“银行存款”账户属于总分类账户，企业如果在不同银行或金融机构开户，或者有外币存款的，应分别按照开户银行、存款种类、货币种类分别设置“银行存款日记账”，进行明细核算。

3．核算工作的组织

银行存款应当设置日记账（即“银行存款日记账”）进行序时（即按照时间顺序）反映，由出纳人员根据收付款凭证，按照业务的发生顺序逐笔登记，每日终了结出余额。出纳人员负责的“银行存款日记账”应当定期与银行提供的“对账单”进行核对，至少每月核对一次。如果企业账面结余与银行对账单余额之间有差额，应当逐笔查明原因并进行处理；同时，按月编制“银行存款余额调节表”，调节相符。

4．具体业务的核算方法以及例示

例如，企业发生的外币银行存款业务，应当将有关外币金额折合为人民币记账，并登记外国货币金额和折合率。折合率可以采用经济业务发生时国家外汇牌价（中间价），也可以采用期初（月初、季初或者年初）的国家外汇牌价；期末时，再将该账户的外币余额按照期末国家外汇牌价折合为人民币，作为外币存款账户的期末人民币余额，该余额与原来账面登记的人民币余额之间的差额，作为汇兑损失或汇兑收益计入企业的损益表中。

又如，对于企业从银行提取现金这项业务，它减少了企业的“银行存款”，但是增加了企业的保险柜中的“现金”，就要在“银行存款”账户中记录减少，在“现金”账户中记录增加。