第三节 独立性：会计职业向传统的回归

3.1 独立性：中外两种思路？

审计活动上笼罩的强烈的主观判断色彩，使任何试图运用法律手段规范会计职业活动的努力都面临着很大的障碍。于是，行业自律与职业道德约束，成为会计职业活动规范化的主要路径。

从职业道德的要求看，注册会计师应当具有正直、客观、独立等品行。正直、客观都涉及会计师在作出决策或者职业判断时不偏不倚的态度，它们都是个人内在的心理状态，很难用外在的指标进行衡量和规制。能够被衡量的只有独立性，或者更准确地说是形式上的独立性（independent appearance），它体现在审计人员或者会计师事务所与会计信息、会计信息背后的事件、会计信息的提供者之间的联系上。尽管人们对一些违背独立性原则的现象有一致的认识，但是，对于什么是独立性，如何判断注册会计师丧失了独立性，在理论上一直是一个争论不休的话题。

然而，2000年以来，围绕着审计独立性问题的理论论争已经在不同场合变成了一种令西方会计职业界伤筋动骨的实践。先是普华—永道独立性违规事件，后是美国证券交易委员会（SEC）要求五大进行独立性自查，接着SEC建议修改独立性规则，设定会计师事务所的业务禁区，引起会计职业界一片怨声。2002年之后，安然、世通等美国大公司财务丑闻的爆发以及美国出台的《萨班斯法案》，最终划定了会计师行的业务范围，引发了国际大会计师行分拆商业咨询部门的浪潮。唯一感到庆幸的可能是法律职业，因为由会计职业主导的跨专业合伙所造成的威胁似乎得到了立法上的遏制。

与此形成对照的，是我国目前正在轰轰烈烈地进行的经济鉴证类中介机构的制度创新。原来由不同部门管理的中介机构，如会计师事务所、审计事务所、评估事务所、税务代理机构等，都与主管部门脱钩，走上一条行业自律、多元化发展的道路。可以说，在我国，以会计师事务所为主体的中介机构拓展服务领域，开展税务代理、评估、商务咨询业务的前景已基本明朗。

我们或许可以用中外国情的不同，来解释这两条似乎完全不同的职业发展路径。不过，在会计职业活动日益国际化的今天，对域外事态的关注恐怕还是必要的，也许它们的确意味着会计职业的一个新纪元的开始。

3.2 “五大”自查独立性违规

2000年6月7日，美国证券交易委员会（SEC）发布一则新闻公告，宣布已经与五大达成一项自查协议，安达信、安永、普华—永道、德勤、毕马威五大会计公司将对过去一年中违反审计独立性原则的行为进行自查，检查重点是会计公司以及高级合伙人与其审计客户之间的财务利益联系。作为一项交换条件，SEC同意给予安全港待遇，对在这次自查中发现的独立性违规行为涉及的当事人，除极其严重的违法行为外，一律不追究法律责任。自查计划将历时13个月，从2000年6月15日开始，至2001年7月15日结束。届时，会计公司以及SEC都将公布他们的报告。这一新闻公告在会计职业界再一次掀起了惊涛骇浪。

SEC的这一次大动作，距公布普华—永道独立性违规事件调查报告不足半年时间，反映了SEC对会计职业界的独立性的深深忧虑。近三十年来，由于会计公司日益表现出咄咄逼人的商业化态势，传统的职业精神与职业人的形象似乎荡然无存。会计师在迎合客户的要求，提供客户所需各种服务的同时，自己也与客户的利益紧密地联系在一起，接受客户的贷款，购买客户公司的证券。在英国，一些公司（主要是拟进行股票初次发行的公司）甚至开始用自己的股票作为会计师提供上市筹划服务的报酬。在大的会计公司内部，尽管从事咨询业务的人员与审计人员通常属于不同的部门，而且会计公司一般都置备被审计的公司的名单，以提醒公司职员以及公司的退休金计划管理人不要购买或者持有这些公司的股票，但是，这些内部独立性规则并没有得到严格的遵循。1998年，普华—永道独立性违规事件首次进入世人的视野，冰山的一角开始露出水面。一年后，独立调查人对普华—永道独立性违规事件的调查报告正式公布，将巨大的冰山展示在世界面前：在这个全球最大的会计师事务所中，75%以上的合伙人有独立性违规行为，其中包括11名高级合伙人中的6名，违规事项总数超过8000件。作为对普华—永道大规模违法行为的一项处罚，美国证监会要求普华—永道向其每一个客户公司中的审计委员会通报其违反独立性的情况。普华—永道的公共形象因此受到很大影响。

SEC与五大达成的自查协议是普华—永道事件的延续。按照这一协议，自查的范围是会计公司、会计公司的合伙人、高级经理以及他们的直系亲属在过去9个月中持有的投资资产的情况，以确定他们是否在公司提供审计服务的客户公司中拥有经济利益。会计公司必须聘请与会计公司无利害关系的律师监督自查的全过程。自查中发现的违规行为必须向证监会以及客户公司的审计委员会报告。同时，参与自查计划的会计公司还要在公共监督理事会（Public Oversight Board）的监督下，设置并实施相关的内部控制系统。

为鼓励各会计公司的自查自纠，SEC颁布了安全港规则，同意豁免这次自查中披露的一般性独立性违规行为的法律责任，也不因这些违规而否定客户已经提交SEC的财务报告和其他备案文件的效力。但是，对独立性违规行为的安全港仅限于一般性违规行为，不包括合伙人或经理在审计时分享客户经济利益的严重违规行为。此外，SEC现已掌握的或者在自查结束后又发现的违规行为均不在豁免之列。

时任SEC主席利维特先生在与五大达成自查协议后指出：“这是美国证券监管者的一次重大举措。”审计师的形式上和实质上的独立性是投资者对财务信息保有信心的基石。他希望会计职业界能够与证券监管者通力合作，提高投资人对证券市场的信心，推进财务信息质量控制系统的完善。

3.3 SEC修改独立性规则，划定会计公司服务禁区

五大自查刚刚揭幕，SEC又紧锣密鼓地推出修改其独立性规则的动议，并于6月27日公布了长达130页的建议草案，向公众征询意见。建议草案提出了判断会计师独立性的四项基本原则，即在审计期间或者其他职业活动期间，如果一个会计师：（1）与客户之间有共同的利益或者二者之间的利益发生冲突；（2）审计会计师自己的工作；（3）担任客户的管理人员或者雇员；（4）充当客户的辩护人。在上述四种情况下，会计师都不具备独立性。

SEC的建议草案主要从三个方面对独立性规则进行了修改：（1）承担审计任务的会计师或其家庭成员与客户之间的经济利益关联；（2）承担审计任务的会计师或其家庭成员与客户之间的雇佣关系；（3）会计师为客户提供的非审计服务的范围。在前两个方面，SEC的建议草案废除了原先的规则中诸多过时的、僵化的限制，显著缩小了不得在客户公司持有经济利益或者保持雇佣关系的事务所工作人员或者审计师亲属的范围。例如，建议草案提出了“圈内人”（covered persons）的概念，它包括参与特定审计项目的人员，能够对特定审计项目施加影响的合伙人，以及他们的家庭成员，只有这些人才受“不得受雇于客户公司”的约束。同时，建议草案也明确了“受雇于客户”并非指任何岗位，而是与财务报告的生成与传递有关的职务。这些建议考虑到当今社会双职工家庭的现实，因此受到了会计职业界的欢迎。

但是，在有关会计师对客户提供的非审计业务方面，建议草案显示了SEC一贯的强硬态度。它列举了会计师事务所不得对客户提供的非审计业务的类型，包括簿记服务、财务信息系统的设计和运行、资产评估、精算服务、内部审计、经营决策、人力资源管理、经纪人或者投资顾问服务、法律服务或者其他类型的专家服务，会计公司也不得与客户达成“成功酬金”的安排。SEC认为上述这些服务项目都可能直接或间接地导致会计师审计自己的工作。

以资产评估服务为例。SEC认为，在审计中，会计师需要对资产评估的价值进行独立审核。如果事务所集评估师与审计师的角色于一身，如何能期望会计师挑战评估结论，将有瑕疵的评估结果报告给客户？评估师需要对管理层负责，而审计师则中立客观地进行监督，这两种相互冲突的角色由一个事务所来同时扮演，其后果是不言而喻的。

除了上述服务禁区的明确限制外，建议草案还有一个“兜底”（catch-all clause）条款，以便为SEC保留一个根据具体情况灵活处置的权力。

SEC对服务禁区的设置，引起了会计职业界的强烈不满。美国注册会计师协会认为，SEC作为上市公司的监管机关，无权就会计职业的整体服务范围制订规则；建议草案粗暴干涉了会计师事务所提供服务的自由以及客户选择事务所的自由；如果SEC能够给会计师设定服务禁区，其他监管机构，如美联储、联邦贸易委员会等，都可能群起仿效，从而彻底消灭会计职业的发展空间。预见到会计公司被肢解、被窒息的前景，2000年8月，美国注册会计师协会发出倡议书，呼吁每一个注册会计师参与到这场“生死攸关”的竞争中，公开表达自己对SEC建议草案的反对态度。

3.4 会计职业与商业咨询业务的紧密联系——安达信的例子

俗话说，“成也萧何，败也萧何”。商业咨询业务对于会计职业来说，也颇有一点这种味道。如今已灰飞烟灭的安达信公司提供了一个最生动的例子。

安达信咨询公司（Andersen Consulting, AC）自1991年从安达信（Arthur Andersen, AA）中独立出来，短短9年间，其麾下的从业人员已经达到6.5万人，1999年总收入为89亿美元。而安达信历经86年的发展，迄今人员也只有7.7万人，1999年的收入不过72亿美元。然而，商业咨询业务似乎又是会计职业的一个“滑铁卢”，不仅SEC几乎将商业咨询业务与缺乏独立性划等号，会计职业自身似乎被它搅得心神不宁。在大的会计公司内部，急剧膨胀的咨询业务造成传统的审计部门物质上与精神上的双重失衡。

安达信拆分咨询业务之举，无疑是打破这种失衡状态的一种尝试。根据安达信与安达信咨询的分家协议，安达信与安达信咨询虽然主业不同，前者以审计为主，后者专注于商业咨询，但二者同属于安达信全球集团，分享各自开发或者共同开发的新技术方案。安达信咨询可以继续使用安达信名称、分享技术开发以及独占利润丰厚的商业咨询领域。作为回报，安达信咨询每年向安达信全球集团支付一定比例的收入。几年间，安达信与安达信咨询的并驾齐驱，曾给人们以美好的希望：这或许是会计公司组织制度创新的一条可行之路吧。

然而，近年来安达信自身的商业咨询业务发展迅速，引起了安达信咨询的不安。在安达信1999年77亿美元的总收入中，审计业务创造的收入仅33亿美元，而商业咨询创造的收入已达17亿美元，增幅高达40%。1998年初，安达信咨询指控安达信违背分家协定，设立商业咨询部与前者进行直接竞争，同时指控安达信全球集团未能按照协议履行其协调安达信与安达信咨询之间的业务关系的义务，要求二者给予损害赔偿。安达信全球集团则指控安达信咨询尚欠集团145亿美元的管理费。双方争执不下，遂将这一争议提交国际商会仲裁。

2000年8月7日，由国际商会指定的仲裁员对这起历时两年半之久的仲裁案作出了最后裁决：终止安达信咨询与安达信全球集团之间签署的“成员所间关系协议”，安达信咨询与安达信全球集团之间彻底脱钩。此后，安达信咨询不再有义务按照分家协议的规定向安达信全球集团转移支付收入，但是，该公司也不得再使用由后者开发的或者双方共同开发的咨询技术软件或方案，自2001年1月1日起也不得再使用“安达信咨询”的名称，上述知识产权都归属于安达信全球集团所有。另一方面，安达信以及安达信全球集团不再分享安达信咨询的业务收入，也无权再免费使用由安达信咨询单方开发的咨询技术方案。

九年的携手并进以“离婚”而告终，剩下的是烦琐的财产分割。安达信与安达信咨询都不得不继续聘请律师来对双方使用的技术手段和方案的知识产权归属进行清理。安达信咨询还得为重新创立品牌和公司形象而煞费苦心。不过，双方似乎都对这一结果感到满意，毕竟，安达信咨询已经长成了一棵独立的大树，而安达信在商业咨询领域也获得了累累硕果，因此，具有无限潜力的商务咨询领域给双方都提供了新的希望，无人再留恋过去的“婚姻”。

安达信的例子表明，彻底斩断管理咨询业务与会计师行之间的联系是不容易的。并非只是会计师不愿意放弃商业咨询业务这一块肥肉，而是公司管理层对此有迫切的需求。现代商业社会，财务运作似乎越来越重要，甚至在一定意义上超越了商业经营与物质生产本身。管理层发现他们作为职业经理人，越来越无法离开职业财务人的辅佐。当公司管理层需要进一步改进公司的管理结构，特别是财务管理的模式时，会计师由于本身知识结构的优势，加上通过审计积累的对公司财务运作结构的了解，客观上处于一个最佳的服务提供者的地位。如此来看，管理咨询业务似乎是从审计之树中流出的蜜汁，或许同时也是从审计之树中长出来的毒瘤？

3.5 审计独立性的形式与实质判断

审计独立性如今已被公认为是会计职业的核心价值。但是，审计独立性，特别是形式上的独立性，作为会计师“唯一能被衡量和规制的品质”，历来是见仁见智的问题。前SEC主席利维特2000年5月10在纽约大学发表的讲演中，将“形式独立性”的重要性强调得无以复加：“如果希望投资人相信会计师对财务报告的评价，必须首先让他们感觉到会计师是独立的。”显然，修改独立性规则正是SEC让投资人“感觉到”会计师独立性的重大举措。

然而，感觉常常是最靠不住的。有相当一些证据表明独立性问题决不能仅仅诉诸人们的感觉。1999年，美国独立准则委员会（Independence Standard Board, ISB）就独立性问题对“五大”进行了问卷调查。耶鲁大学管理学院的Antle教授与一家律师事务所对回收的问卷进行了分析处理，结果发现审计服务的“毛利”要高于咨询服务。它表明，会计公司为追求咨询收入而损害独立性从而葬送审计收入的推理，在逻辑上是难以成立的。这一发现大出人们意料，因为SEC主席利维特经常引用的会计公司咨询“收入”远高于审计“收入”的数据给人们留下的印象太深了。前SEC五人委员会成员Steve Wallman在1996年就指出：“如果在事实上的独立性根本没有损害的情形下，我们反复强调必须保证形式上的独立性不受玷污，这实际上是混淆公众的视线，无疑是一项非常糟糕的公共政策。”

与感觉相对的，是一系列事实：

◆ SEC的法律执行部承认，在该部就审计失败而追究会计师法律责任的案件中，没有一个案件与会计师所在公司对同一客户提供非审计业务有关联。

◆ AICPA下设的有非会计专业人士参与的公共监督理事会召集的审计有效性小组（Panel on Audit Effectiveness），公布了“会计职业独立性评价调查报告”的征求意见稿，指出“会计职业以及审计质量基本上都是信得过的”, “POB的调查尚未发现提供非审计服务对审计造成负面影响的个案。”相反，不少个案表明二者在一定程度上是互相促进的。当然，该报告同时建议会计职业界应采取更有效的措施对付欺诈性财务报告问题。

◆ 由财务总监协会（Financial Executives Institute, FET）对200余家大公司的调查显示，85%以上的公司选择他们的审计师所在的会计公司提供商业咨询服务。对于其中可能存在的利益冲突问题，被调查的公司认为，他们并非对利益冲突问题茫然无知。有些业务，如衍生金融工具的设计，他们不会交给会计公司去做，但是关于财务信息系统的设计则非提供审计服务的会计公司不可，因为后者最了解企业的情况，所设计的财务信息管理系统最有针对性。

尽管缺乏进一步的实证研究支持，但这似乎并不妨碍监管者采取大胆的行动。正是在这一点上，许多会计师感到一种不被理解的悲哀。从理论上说，正如财务总监协会的调查报告所显示的，SEC不应当两眼只盯着会计公司的服务禁区，而应当更多地指导一般的商业公司合理选择咨询公司的方式，例如，要求金额达到一定标准的咨询合同必须经企业的审计委员会批准。实践中，如果企业的审计委员会对一个咨询服务合同有疑义，企业的财务总监肯定会马上取消这项交易。因此，给企业以自由选择的权利，同时完善其选择的程序，似乎比强制性划定会计公司的服务禁区的办法更能有效地增强审计人员的独立性。

3.6 《萨班斯法案》下的会计职业变局

2002年，美国爆发了安然、世通等大公司财务丑闻，会计师因提供非审计服务而丧失独立性的问题再度成为人们关注的焦点。其中，安达信为安然提供的咨询服务，收取的咨询费高达2700万美元，比一年的审计费收入还要高200万美元。安然的大规模财务造假，特别是那些掩盖了巨额利润的表外合伙的设立与维系很难说没有安达信咨询业务的功劳。对此，安达信进行审计的会计师即使发现客户的财务数据有问题，似乎也不太容易挺起腰杆来对公司管理层说“不”。

2002年7月，美国国会通过了《萨班斯法案》，突破了过去几年间SEC与会计职业在会计执业方式以及独立性等问题上陷入的僵局，确立了以下几项规则以增强会计师的独立性：

一是禁止可能引起利益冲突的非审计业务。《萨班斯法案》明文禁止会计师行提供9项与商业咨询有关的服务。如果某一项非审计服务不在该明确禁止的清单范围内，相关的服务合约必须经过公司审计委员会的事先批准。被禁止的非审计服务包括：（1）簿记服务以及为审计客户提供的与会计记录或财务报表相关的其他服务；（2）财务信息系统设计与实施；（3）评估或估价服务；（4）精算服务；（5）内部审计外包服务；（6）管理职能或人力资源服务；（7）经纪人、投资顾问或投资银行服务；（8）法律服务以及与审计无关的专家服务；（9）公众公司监管委员会根据有关规则认为不可提供的其他服务。对于会计师传统上承担的税务咨询业务以及金额较小，不至于影响独立性的管理咨询业务，《萨班斯法案》给予了例外对待。

二是实行审计轮换制。审计合伙人和复核合伙人每5年必须轮换，进行审计的注册会计师必须向公司审计委员会报告工作。

三是设置人事关系冷却期。如果公司首席执行官、财务总监、首席会计官等高级管理者在前一年内曾在会计师事务所任职，该事务所则被禁止为这家公司提供法定审计服务。

《萨班斯法案》给会计师事务所的生存方式和竞争格局带来深远的影响。虽然在此之前“五大”已经开始为其商务咨询部门寻求新的栖身之地，但安然事件与《萨班斯法案》成为分拆争议的定音之锤。2000年，安永将其商务咨询部出售给法国一家以咨询和电脑服务为主的公司Cap Gemini，成为五大中第一家完成分拆的会计公司。2000年9月，普华永道与美国惠普公司接触，后者作为一家在不断创新的信息技术行业中的公司，发现其在提升对客户的技术服务的同时急需扩大商务与技术咨询的范围，而收购“五大”的商务咨询部似乎是一个绝佳的选择。安然事件后，IBM最终成为普华永道咨询业务的买家。毕马威则拟订了将其商务咨询部分拆上市的计划，并在2001年将毕马威管理咨询公司通过公开募股在纳斯达克上市。深深卷入安然、世通等公司财务丑闻事件的安达信公司在安然申请破产后不久也宣告终结，其商业咨询业务与毕马威管理咨询公司合并。2003年，德勤的商业咨询部门完成管理层收购。至此，国际大会计师行的分拆行动暂告一段落。

3.7 会计职业的“利益冲突”困境

剥离管理咨询业务本身并不是目的。保持会计职业，或者更准确地说，保持进行审计的会计师相对于公司管理层的独立性，是改革的根本目标。

问题是，剥离了管理咨询业务，会计师的独立性就能够保障了吗？对于从事审计业务的会计师而言，公司管理层依然是自己的衣食父母，他们如何保持其独立性？公众似乎很少注意到，会计职业是一个最具有利益冲突性的职业。其他职业，如律师，医师，都以为客户服务为宗旨，唯独会计师需要为客户服务，同时又为社会公众服务。他们是“不拿工资的警察”。剥离会计师行的管理咨询业务，只不过是放飞了一批幸福的鸟儿，因为这些专业人士从此可以自由地为客户提供最令他们满意的服务，包括避税，包括平滑利润，还不必担心法律责任的风险。留下的是从事审计业务的会计师，他们依然面对着似乎永恒不变的利益冲突，面对着诉讼的威胁。

这是会计职业内在的困境，有人称之为会计职业的“原罪”。

从历史看，审计制度诞生100多年来，会计师与公司之间的法律关系在形式上并没有发生变化：审计服务的合同是与代表公司的董事长签订的，财务信息主要是由公司管理层提供的，审计报告是提交给股东大会的。然而，在这不变的法律形式背后，公司的董事、管理层与股东之间的关系在过去的一个世纪中却发生了根本性的变化。在20世纪初期，管理层或者董事基本上与股东是同一的，与管理层的密切关系似乎有助于审计的进行，也能够更好地为股东服务。这以后，管理层职业化了，管理者成为职业经理人，他们与股东之间的利益出现分歧，与公司的其他利害关系主体之间的利益出现分歧。现代各国公司法、证券法都强调对所有人、特别是证券市场中的大众投资人的保护。充分的财务信息披露是保护投资人的基本手段，而评价信息可靠性的会计师则成为投资人的保护人。正如美国最高法院1984年在美国诉阿瑟扬会计师行一案中所指出的：

通过验证展示一个公司财务状况的公开报告，独立审计的会计师对公众承担了一份责任，它超越了会计师与客户之间的雇佣关系。从事审计这项特殊职责的注册会计师最终应忠实于公司的债权人、股东以及投资大众。这一“公众看家狗”的角色要求会计师自始至终保持与客户之间的独立性，不辜负公众对他们的信赖。

诚然，一项法律判决可以干脆利落地将会计师从“管理层的看家狗”转而定位为“公众看家狗”，但是它无法消解会计师在每一项业务中所遭遇的利益冲突问题。即使是《萨班斯法案》确立的强制审计轮换制也并非灵丹妙药。如果强制轮换不涉及更换事务所，而只是更换签约合伙人，会计师行中合伙人共享利益分配的机制依然可能让后任合伙人“欲言又止”。如果强制轮换要求更换会计师行，高昂的学习成本——会计师新接触一个客户需要花费的熟悉和了解客户财务结构和基本运作的时间和资源——可能导致投资人在承担了更大代价的同时，并没有得到更有效率的审计服务。此外，考虑到在全球资本市场中扮演主要的信息验证员角色的会计师行的数目，强制轮换会计师行的措施有多大的可行性就更让人怀疑。在上个世纪90年代初，我们尚看到“国际六大”轮流坐江山，如今只剩下“国际四大”，而且没有人敢确定这一格局还能维持多久。

更主要的是，上述改革举措并没有触动会计师利益冲突困境的症结——管理层集雇主与监督对象于一身。从某种意义上说，公司财务审计是管理层—会计师之间的角力。在传统公司财务审计的格局下，会计师始终处于下风，因此很难期望会计职业能够独自解决利益冲突问题。当然，《索克斯法案》在一定程度上调整了这一格局，将会计师的聘用权置于由独立董事组成的公司审计委员会手中，这将有助于改变会计师相对于管理层的弱势地位。即便如此，然而，考虑到独立董事制度在实践中的运行效果，我们似乎很难对公司审计委员会的作用寄予过高的期望。

或许，我们需要一个全新的改革思路，不是从会计师行剥离管理咨询业务，相反，需要剥离出去的恐怕是审计业务。尽管在历史上审计是会计职业的立身之本，目前也依然是会计职业最具代表性的业务，但是，从制度运作的机理看，审计的公共服务色彩很难再与今天的“会计师行”这样一个商业色彩浓厚的组织联系起来。这就提出了一个很基本的问题：如果会计师行不可能被改造成为一个公益性机构，为什么不能将审计业务从会计师行中剥离出去，还原其公共监督的色彩？对此，一种思路是公司审计的“公有化”，即将审计职能移交给政府，这是美国1933年制订《证券法》时的最初设想；二是将审计职能移交给证券交易所，由后者为上市公司指定会计师，然后向上市公司收取审计费。

当然，两种思路各自的弊端也都很明显，这也意味着还原审计的公共监督色彩，行动比观念困难得多。但是，如果不进行这种根本性变革，我们恐怕就只能企盼进入会计职业的专业人士都是高尚的人，纯粹的人了。