第二节 会计规范化的路径
会计规范化运动的前兆表现为科学的会计方法的总结与推广，如复式记账法在15世纪的出现以及在欧洲国家的流行。从现代会计的发展来看，会计的规范化，特别是会计方法的规范化，与会计职业界的努力紧密联系在一起。但是，会计师协会本身作为一个职业团体，其利益可能与其他社会主体的利益发生冲突。因此，会计规范化最终需要依赖法律制度的创新来完成，其中公司法、税法、证券法是对会计的规范化有重大影响的三个法律部门。
2.1 公司法与商法
商法是调整商人、商业组织与商行为的法律制度，公司法作为商法的核心，规范公司这种最重要的商业组织的结构与行为。商人或者公司的财务会计行为从一开始就是商法、公司法的调整对象。当然，从国际层面看，不同国家的法律制度与社会文化传统不同。商法、公司法对会计行为的规范在不同阶段呈现出不同的特点。
2.1.1 《1673法国商法典》：法律规范会计行为之始
17世纪的法国，社会经济秩序非常混乱，商业全面崩溃，大量商人陷入破产，不良汇票泛滥，作为商业基础的信用基本消失。雅克·萨瓦里受法国执政大臣科尔贝之命制订法案，以整顿商业秩序。这些法案被称为《萨瓦里法典》，它构成1673年《法国商法典》的基础。萨瓦里对该法典进行的解释，形成厚达四百多页的著作，全名为《健全的商人，或与法国和外国所有商人的商业有关的基本指南，旨在介绍银行、兑换店、合伙团体、公司、破产者和破产、清算、转让、财产的放弃和簿记法》。簿记，即会计记账，作为建立商业管理秩序的有效工具，在萨瓦里法典中占有突出的地位，其内容包括：由不同种类的账簿组成的会计系统，运用于簿记系统的方法，与商品有关的资产计价问题，账簿使用的规则，财产目录表的编制以及在此基础上形成的资产负债表与利润确定方法，等等。
萨瓦里与其说是一位商人、会计师，不如说是一位律师。基于整顿、恢复商业信用秩序的现实需要，萨瓦里非常强调建立规范的会计组织秩序，以至于会计史学者将建立在萨瓦里法典基础上的《法国商法典》视为法律系统规范会计行为之鼻祖。例如，《法国商法典》特别强调会计账簿的设置、使用和妥善保存。没有设置账簿构成商人和金融家的污点；如果破产、倒闭而没有清理账簿，商人将被视为“欺诈破产者”而被判刑，甚至处以死刑。为了避免账簿舞弊，商人在开始使用账簿前，必须请官员在第一页和最后一页署名；每一账页均必须标明页码和首字母，并按时间顺序进行记录，不能留有空隙。记录的开始和终结用划线表示。
法国商法典对大陆法系国家影响很大。德国商法中的“有秩序的簿记原则”、日本商法的强调债权人与投资人同等保护的模式，都折射出萨瓦里的会计秩序思想。甚至在我国会计法关于账簿使用的规则中，我们也可以发现萨瓦里法典的影子。
2.1.2 近代商法、公司法规范会计行为的两种模式
自法国商法典后，尽管伴随着商人合伙、无限责任公司等早期资本主义组织形式的兴起，会计技术方法一直在不断的发展、完善中，但是，各国法律对企业会计行为的直接干预并不多见。直到19世纪中期以后，工业革命带来了资本高度集中，有限责任公司成为最重要的企业组织形式，会计行为才开始普遍地受到商法、公司法的调整，呈现出两种不同的模式：
（1）英国：信息披露+审计
世界上最早的公司法——英国1844年《股份公司法》要求公司定期编制资产负债表，同时赋予股东审查公司会计记录、账簿、报表的权利。随着股份公司规模的扩大以及投资者的增加，英国的股份公司法进行了多次修改，逐步增加了对会计信息揭示以及强制审计方面的要求：1900年公司法规定了强制审计制度；1923年的公司法则明确了资产负债表应揭示的信息项目；1929年公司法要求向股东提供损益表；1948年的公司法则提出了“真实与公允”（true and fair）的概念，要求财务报表真实而公允地反映企业的财务状况。“真实与公允反映”这一概念被欧盟所接受，成为欧盟统一成员国会计法规范的第四号公司法指令的基本原则。不过，总体上说，除了利润分配的规则较为具体外，英国公司法对会计行为的规范是通过“财务报表披露规则”间接进行的，这需要强制审计制度的配合。实践中，注册会计师对公司是否遵守了公司法的规定进行职业判断。
（2）德国：有秩序的簿记原则
以德国为代表的商法、公司法模式对企业会计核算的一般原则及应用作出了比较具体的规定。1897年德国第一部商法典就对存货及其他资产的实物盘存以及年度报表的编制程序提出了最基本的要求。现代德国的商法、公司法承续了“有秩序的簿记原则”的传统，具体而详细地规定了企业财务会计的基本原则与方法，如历史成本法、权责发生制、持续经营、一致性原则、谨慎性原则等，对财务报表的格式提出了严格而具体的要求，如左右式的资产负债表、上下式的损益表、每个项目的编报顺序与内容等。同时，德国企业必须在利润分配时提取盈余公积金，建立各种隐性储备。德国的几部公司法以及1969年的《公开披露法》则进一步对不同形态公司的财务报告与信息披露提出了具体要求。
德国有秩序的簿记原则最突出的特点是强调“谨慎性”。例如1965年通过的《股份公开公司法》规定：固定资产应按原始成本减去相应的折旧后表述；流动资产应按成本、可变现净值或重置价格中最低的价格计价；无形资产只是在从第三方取得时才能资本化；所有负债、包括未实现的损失在内，必须全面计提入账；未实现的利润可以不确认等。这些都体现了“谨慎性”原则运用的极致。
2.1.3 商法、公司法规范会计行为的特点
第一，不同国家商法、公司法中的会计规范详简不一，但至少都包括两个方面的内容：一是确立商业账簿的设置与使用、会计报表的编制与财务信息的披露方面的基本要求；二是规定商人或者公司管理当局对于公开披露的财务信息的真实性所承担的法律责任。除了这些专门性的规定外，公司法对于公司股本结构、利润分配等问题的规定，成为企业会计行为的主要法律依据。在实行“信息披露+审计”模式的国家，关于利润分配的规则几乎是法律对会计行为进行实质性约束的唯一领域。
第二，不论是普通法系的英国，还是大陆法系的德国、日本，商法、公司法对会计行为的约束都以保护债权人利益为主旨，集中体现为公司法的资本维持原则。它对会计关于收益计量的观念与方法的形成有决定性的影响。当然，法律上的资本维持原则因与现代会计理论强调会计信息对投资决策意义的主旨相去甚远，而日渐受到冷落。现代会计呈现出逐渐疏远法律概念框架而依附于经济学理论的特点。
第三，公司法对会计行为的调整刺激了会计作为一门独立知识体系的发展。学者认为，自英国公司法承认了资产负债表后，从会计凭证、账簿到会计报表的这一会计循环的实践和理论才得以全面形成，会计也才从簿记程序发展为真正意义上的会计学。
2.2 税法
税法作为调整国家与纳税人之间利益分配关系的法律制度，对于企业的会计行为，特别是有关利润的会计核算有很大影响。从历史上看，税法，特别是所得税法的颁布在一定程度上促进了良好会计实务的采用。例如，英国有关资产计价以及损耗的会计处理方法，如固定资产折旧、无形资产摊销、矿产资源开采者对其矿产的损耗等，就与19世纪时矿业主与税务机关之间发生的争议有密切联系。在美国，1909年试行的所得税法草案及其后的修正案中对折旧的规定，也促进了系统性折旧方法的应用。
在现代国家中，税法与财务会计行为之间的关系有两种模式：一是财务会计与税务会计一致性的模式，以德国、法国、日本等大陆法系国家为代表；二是财务会计与税务会计分离的模式，主要见于英美法系国家。在两种模式下，税法对会计行为的影响方式不完全相同。
2.2.1 财务会计与税务会计的一致
在要求财务会计与税务会计保持一致的国家，税法对企业会计行为有着显著的影响。企业对股东、债权人公布的财务会计报表与对税务机关报送的报表是一样的，企业申报纳税的所得额与按照商法规定计算的财务报表中的利润额也是一致的。由于税法的规则通常都比商法、公司法或者统一会计制度的规定要详细，因此，这些国家的会计往往又被称为税法主导型会计。
由于商法、公司法或者专门的会计制度对商人或者企业的会计行为设定了基本规则，因此，财务会计与税务会计的一致性就要求税法与商法、公司法之间保持协调。各国对这个问题的处理方式不完全相同，结果也不尽如人意。这里介绍德国对税法与商法协调的处理方式。
德国税法规定，为报税目的而记录的资产不得低于商法典规定的标准，负债不得高于商法典的标准，税法规定的扣除项目只有反映在企业财务报表中，才能享受相应的税收利益，这一原则被称为“商法主导原则”。然而，从其实际效果看，由于税法对有关收入费用项目的规定比商法、公司法远为详细，由于谨慎性原则在这些国家的影响根深蒂固，税法往往具有让利于企业的倾向，这就客观上诱导企业的会计行为完全按照税务会计的要求进行，这样，尽管奉行“商法主导原则”，但是，税法实际上成为影响企业财务会计行为的主要法律依据。
会计学者认为，机械要求财务会计与税务会计的一致性，阻碍了一些更好的会计实务被企业采纳运用；相反，一些因税法规定而被会计实务接受的方法在会计理论方面可能是经不起推敲的。
2.2.2 财务会计与税务会计的分离
在承认财务会计与税务会计分离的国家，从理论上说，税法的规则对企业的会计行为没有直接影响。企业生成会计信息，编制财务报表所依据的是财务会计准则，它们与税法的规则可能存在较大差异。例如，在英国，税法上不承认固定资产的折旧，因此对计算应税所得而言，会计上的折旧费用是不被接受的。财务会计与税务会计的分离意味着企业按照财务会计准则编制并对外披露财务报表，在纳税时按照税法的规则对有关的数据进行调整，或者只需按照税法的规则填报纳税申报表，不必重新编制或者调整企业的财务会计报表。
财务会计与税务会计的分离源于人们对税法与公司法、商法及其所辖的会计准则之间不同目标取向的认识。一般认为，财务会计规则的目标是如实地、公允地揭示企业的财务状况和经营成果，以满足报表使用人、特别是投资人进行决策的需要。而税务会计规则的目标是最大限度地实现或者维护国家的财政利益。由于二者目标的差异，在有些情形下，遵循财务会计规则可能导致国家税收利益的损失。例如，会计上依据谨慎性原则估计可能发生的损失，对于一国财政来说可能就是难以接受的。另一方面，遵循税法进行的会计处理可能不符合财务报告其他使用人，如投资人、债权人的需要。这方面的一个例子是1988年日本企业普遍进行的折旧方法调整。
日本企业一般按照直线法计提折旧。1988年日本税法改革，允许企业采取余额递减法等加速折旧方法，日本钢铁等大公司迅速变更其财务会计政策，使1988年头6个月的折旧增加了46亿日元，相应地引起了利润的急剧下降。国际资本市场对日本公司的做法反应强烈，认为其依照税法所编制的财务报表信息不具有可比性。
2.2.3 财务会计与税务会计分离的实质——企业的选择权
实践中，财务会计与税务会计的分离并不是绝对的。从某种意义上说，法律上承认分离，实际上是给企业一种选择权，企业往往从收益最大化的角度决定是否采纳相关的税法规则。在大多数情况下，国家税收利益与企业利益可能是相互对立的，税务机关希望多征税、或者在无法增加征税数额的情况下，尽早把税款征收上来，以利财政分配。但是企业则希望少纳税，或者在不可能减少纳税额的情况下，尽量推迟纳税的时间，从而享受货币的时间价值。因此，当税法对会计行为的要求与企业的利益不一致时，企业将选择财务会计的规则。
另一方面，税收作为一种经济杠杆，在特定的经济环境、经济政策下，可能给企业带来比遵循财务会计规则更大的利益。对企业投资项目给予的税收刺激措施就是一个典型的例子。英国、美国都曾实行投资抵税政策，允许企业在购买新设备的当年将投资额冲抵所得税义务，于是，相当多的企业都在财务会计报表中充分反映这一税收政策的效果。
2.2.4 我国财务会计与税务会计的分离
我国长期以来实行“财政决定财务，财务决定会计”的会计管理模式，税法的规定直接体现在会计法中，以企业财务制度的形式明确下来，不存在财务会计与税务会计的区别，税法事实上成为企业有关资产计价和收益计量方面的会计行为的法律依据。
改革开放后，外商投资企业依据法律可以制订自己的会计制度，它们不仅与我国国内企业实行的会计制度不同，而且与税法的相关规则也发生抵触，这就客观上提出了财务会计与税务会计分离的问题。1992年9月，全国人大常委会修改《中华人民共和国税收征收管理法》，规定：从事生产、经营的纳税人的财务会计制度与国家税收法规不一致的，应按照税法的规定计算纳税。
尽管税法确认了财务会计与税务会计的分离，但是对于大多数内资企业来说，这一时期税法与会计法之间关联度仍然很高。在1993年财务会计制度改革以后，内资企业获得了一定的理财自主权，不过约束企业理财行为的《企业财务通则》与《企业所得税条例》之间仍然保持着高度的一致性。
近年来，财务会计与税务会计的分离开始全面凸显出来。1998年开始实施的《股份有限公司会计制度》总则第7条明确规定：“公司按本制度规定的会计核算方法与有关税收规定相抵触的，应当按照本规定进行会计核算，按照有关税收规定计算纳税。”企业会计报表中也增加了“递延税款”项目，以反映财务会计与税务会计规则的不同效果。与此同时，国家税务总局也开始发布税务规则，对某些会计处理方法在税法上的效力加以说明。例如，国家税务总局1997年4月28日发布的《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》，不承认在因产权转让而发生的资产评估增值的情形下企业多计提的折旧，要求企业在纳税时进行调整。2000年后，国家税务总局进一步完善了税收管理制度，专门下发了《企业所得税税前扣除办法》，全面地将税收功能从财务制度中分离出去。2006年，财政部全面修订企业会计准则，其中有关所得税会计的第18号准则对会计要素的账面价值与计税基础进行了清晰的界定，此后又颁布了新的《企业财务通则》，进一步理顺了税法与财务会计法规之间的关系，一定意义上标志着我国财务会计与税务会计的分离已经基本完成。
2.3 证券法
证券法对于会计行为的规范是从20世纪30年代的美国开始兴起的。在证券市场比较发达的国家，证券法正越来越成为会计行为最重要的法律约束。与公司法相似，证券法也是从保护股东利益的角度规范企业的会计行为，但是公司法侧重于现有股东权益的保护，而证券法则通过维护证券市场的秩序，保护公司的潜在股东——证券市场中的大众投资人。
证券市场是资本市场，它在社会资源配置的过程中起重要作用。在证券市场中，影响大众投资人决策的主要因素是上市公司披露的财务信息。如果财务信息虚假导致投资人的决策失误，就会严重扭曲证券市场资源配置的功能。1929年—1933年世界性的经济危机期间，美国股票市场完全崩溃，其中一个重要原因就是当时上市公司普遍存在的会计信息虚假、会计行为混乱无序。因此，美国在30年代制订证券法时，立法的一项基本宗旨就是整肃公司的会计行为，为证券市场提供真实、可靠的公司信息。
1934年《证券交易法》赋予了美国证券交易委员会制定有关会计规则的权力。实践中，证券交易委员会基本上只制定有关信息披露的规则，而将会计确认、计量与记录规范的制定权授予了会计职业团体——美国注册会计师协会。1973年，由多方利益代表组成的独立性较强的民间会计准则制定机构——财务会计准则委员会成立后，会计准则的制定权移交给财务会计准则委员会，其所制定的会计准则被称为“公认会计准则”。同时，证券交易委员会保留着对会计职业团体制定的会计规则的最后否定权。
尽管美国证券交易委员会没有承担制订会计规则的工作，但是，美国证券法的实践仍然对企业的会计行为产生了深远影响。这种影响除了体现为美国证券交易委员会对财务会计准则委员会的准则制订过程的关注外，还表现在以下几个方面：
（1）证券法的司法实践对一些重要会计概念提出了一种公认的解释，如1969年德州琉矿公司案（SEC v.Texas Gulf Co.）关于“重要性”（materiality）的界定，对相关会计准则的制订有很大影响。近年来，美国证券交易委员会对企业应在什么时候确认“收入”问题所作的说明，对于澄清会计上的“收入实现”原则的适用边界也有很大的帮助。
（2）证券交易委员会制订的信息披露规则，特别是关于财务报表的内容与格式的要求，促进了公司财务报表规则的进一步完善。
（3）证券交易委员会的上市公司部及其总会计师办公室主要负责监管上市公司执行会计法规的情况，对公司会计违法行为进行处罚，以促进企业会计行为的规范化。由于证券管理当局作为证券市场的主管机关，对上市公司以及大中型的私人公司具有管辖权，因此，证券法中的会计规则能够得到有效执行。
（4）证券交易委员会对会计职业从事证券业务的监管，特别是对审计独立性的重视，加强了投资人对美国资本市场的信心。
用证券法规范会计行为在我国也得到了充分体现。近年来，我国证券市场的主管机关——中国证券监督管理委员会（以下简称证监会），在上市公司信息披露方面也颁布了一系列规范性文件。此外，证监会对一些上市公司编制虚假或者引人误解的财务报告事件的处理，如渤海公司中期报告虚假案，对于有关资产评估的会计法规的完善起到了一定的促进作用。
2.4 专门会计立法
少数大陆法系国家通过颁布专门的会计法来规范会计行为与会计关系。在这些国家中，会计法的调整范围各不相同，大致有三种类型：
（1）《会计法》对会计方法体系与会计组织工作进行全面规范。例如，法国作为世界上最早实行全国统一会计制度的资本主义国家，在1947年就发布了《会计总计划》，规定了全国统一的账户名称表、会计术语解释、会计核算方法、报表标准格式以及成本计算规则。虽然该法规的名称为“总计划”，但其性质是有强制力的法律。《会计总计划》颁布之初，只适用于国有企业，后逐步扩大到适用于各种所有制的会计主体（企业、事业单位、政府机关等）。
（2）《会计法》仅对企业会计行为进行全面规范。例如，瑞典1976年颁布的《会计法》，对各种企业的营业交易记录、簿记程序、年度报表的编制方法及其项目排列方式加以具体规定。
（3）会计法仅对企业的一部分会计业务制定了专门的法律规则。例如，荷兰1970年公布的《企业年度报表法》，确立了资产计价以及财务报表的编制、披露的一般原则。严格地说，荷兰也属于商法调整模式，《企业年度报表法》后列入《荷兰民法》第二册，即法人篇，成为法律对公司法人进行约束的法律制度的一部分。
我国是世界上比较早地制定专门的《会计法》来全面调整会计行为的国家。1914年3月，北洋政府的财政部就公布《会计条例》，后更名为《会计法》。这是我国专门性的会计立法的开端。