1.2 税收筹划的概念：主体与目标

1.2.1 税收筹划的概念之争

学术界对于税收筹划的认识，存在着以下五种不同的称谓：税收筹划、税务筹划、纳税筹划、税收策划、税收规划。其实这些说法并无本质差别，尤其是前三个概念基本上是混用的。国内对“tax planning”一词大多译为“税收筹划”。但也存在着不同的看法，盖地教授认为“税务筹划”与“税务会计”相对应，称为税务筹划对于纳税人更为妥帖。针对“税收筹划”与“税务筹划”的概念之争，黄凤羽认为：“从一个侧面说明了国内从事税收筹划研究的学者，所遵从的两种不同研究范式与分析线索。‘税收筹划’观点主要体现了以税收学中的税务管理和税收制度为基础的分析范式，‘税务筹划’观点主要代表了以会计学中的税务会计和财务管理为基础的研究思路。在某种程度上，二者体现了殊途同归的学术思想，也是国内税收筹划研究‘百家争鸣、百花齐放’的发展趋势所使然，都是值得加以肯定的……循着研究传承的逻辑一致性，既然在‘tax planning’一词引入我国之初就将其译为‘税收筹划’，况且这种译法也没有什么不妥之处，并能够更好地体现纳税人减轻税收负担的中性结果，今后也不妨继续沿用约定俗成的规范用语。”笔者对此所持观点认为，“tax planning”最准确的含义应该是“税务规划”，即强调事前性和科学规划性特征，但“税收筹划”之称谓比较规范，也较好地体现出税收筹划是一种纳税策略和技巧的意蕴，且已被社会各界所广泛接受。基于上述考虑，笔者认为学术界、实务界继续沿用“税收筹划”这一规范称谓是最有效推广和传播税收筹划的明智之举。

1.2.2 税收筹划的主体之争

关于税收筹划的主体，目前有“征纳双方”与“纳税人一方”两种观点，即存在“双主体论”和“单主体论”的争辩。目前“单主体论”的观点是学术主流。盖地教授认为：“在征纳双方法律地位平等但不对等的情况下，对公法来说，应遵循‘法无授权不得行’的原则，即依法行政。……因此，如果他们（税收执法机关）还可以进行‘税收筹划’，则会造成对公法的滥用和对纳税人权益的侵害。”笔者认为，所谓的税收执法机关的“征税筹划”其实是不存在的。“征税筹划”只不过是“征税计划”或“征税规划”的别称而已。税务部门为实现税收的调节功能和堵塞税收漏洞而进行的立法环节的筹划和征管环节的筹划，只是实现税收征管的计划性和有效性的措施而已。则根本不属于税收筹划的范畴，而应归入税收管理的范畴。

1.2.3 税收筹划的含义

什么是税收筹划？可谓众说纷纭，目前尚难从税收词典和教科书中找出权威而统一的说法。下面是国内外一些学者的观点，我们尝试做一些比较分析。

荷兰国际财政文献局（IBDF,1988）编写的《国际税收词汇》中是这样定义的：税收筹划是使私人的经营活动及（或）私人缴纳尽可能少的税收的安排。

美国华盛顿大学斯特温·J．赖斯教授给出的定义：税收筹划是纳税人控制自己的经营行为以避免不希望的税收后果的过程，你可以把税收筹划看成是挖掘现行税法中的理论漏洞并设计自己的交易行为以利用这些漏洞的过程。

美国南加州大学W.B．梅格斯博士在《会计学》著作中作了如下阐述：“人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收。他们使用的方法可称之为税收筹划……少缴税款和递延纳税是税收筹划的目标所在。……税制的复杂性使得为企业提供详尽的税收筹划成为一种谋生的职业。现在几乎所有的公司都聘用专业的税务专家，研究企业主要经营决策上的税收影响，为合法地少纳税制订计划。”

唐腾翔、唐向（1994）认为：“税收筹划指的是在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得节税（Tax savings）的税收利益。”

盖地教授（2013）认为：“税务筹划是纳税人在特定税收制度环境下，在遵守税法、尊重税法的前提下，以规避涉税风险、控制或减轻税负、获取税收利益有利于实现企业财务目标的谋划、对策与安排。”

从上述观点来看，虽然税收筹划没有一个统一的概念，但学术界、实务界存在一些共识，即税收筹划是在法律许可的范围内合理降低税收负担和税务风险的一种经济行为。笔者认为，税收筹划是纳税人在既定的税制框架内，通过对纳税主体（法人或自然人）的战略模式、经营活动、投资行为、理财涉税事项进行事先规划和安排，以规避税务风险、递延纳税、控制或减轻税负为手段，以实现税后收益最大化为目标的一系列税务规划活动。

笔者认为，对税收筹划的认识宜从多个角度去观察，正所谓“横看成岭侧成峰，远近高低各不同”。实际上，在税收征纳活动中，税收筹划是纳税人对税收环境的一种反应和适应行为，其这种行为不仅仅是减轻税负，还有降低税务风险的要求。所以，纳税人应该分析中国税收环境的特征，掌握税收政策的差异性和变化趋势，了解税务当局的征税行为特征，有针对性地开展税收筹划活动。毋庸置疑，纳税人的税收筹划行为也影响着税收制度的变迁。

1.2.4 税收筹划的学科定位

1．税收筹划的理财性质

税收筹划本质上是一种企业理财行为，纳税额的规划测算、筹划方案选择、税款的监督控制都属于财务范畴的重要内容。目前，学术界的主流观点认为税收筹划应归属于财务管理，笔者也持这一观点。税收筹划是财务管理的组成部分，税收筹划的目标与财务管理的目标具有一致性。现代企业财务管理的目标是企业价值最大化，衡量企业价值最大化所采用的最重要的计量指标是现金流，而税收筹划的功能之一就是对现金流的管理，包括节约现金流、控制现金流、获取货币时间价值，并为财务安排增添了新的分析因素。税收筹划与企业价值具有密切相关性，从而使税收筹划成为财务管理的重要组成部分。

2．税收筹划与税务会计的姻亲关系

税收筹划天然不是税务会计，但税务会计必然衍生出税收筹划。企业的税收活动离不开税务会计，税收征管依据的基础信息是税务会计所提供的，那么税收筹划依据的基础信息也必然来源于税务会计，税收筹划对税务会计产生强烈的依赖关系；不以税务会计信息为依据，税收筹划是无法开展的，税收筹划与税务会计相辅相成、交相辉映，形成一种交叉互补的依存关系。

对于税务会计与税收筹划的关系，盖地教授有着精辟的见解：“在会计专业中，税务筹划可以不作为一门独立的学科，而是作为税务会计的组成部分。”查尔斯·T．亨瑞格更是一语破的：“税务会计有两个目的：遵守税法和尽量合理避税。”汉弗莱·H.纳什认为：公司的目标是在税务会计的限度内实现税负最小化及税后利润的最大化。在永无休止的税务征战中，税务会计只能算是一组“征战法则”……税务会计的目标不是会计，而是收益。其实，税务会计与税收筹划算是一对孪生兄弟，有着极为密切的联系，但税收筹划是税务会计的决策职能的衍生，其理财决策特征十分凸显。

3．法学视角的税收筹划

借用罗马法谚“私法乃为机警之人而设”，其实税法作为公法也有“为机警之人而设”之妙用。从法律角度出发，税收法定原则要求实务中对税收法规作严格解释，即法律没有禁止的就是允许的，这意味着税收筹划包括避税和节税（童锦治等，2009）。法学派对税收筹划的研究内容可以概括为：注重从司法原理上界定税收筹划（避税）的范围，通过控制经济交易的无数税法细节和例外规定来进行合法的税收筹划。法学派对税收筹划的研究主要基于具体技术和特定规则的范式；在约束避税这种具有不确定性和超前性行为的问题上，普通法系在一定程度上比大陆法系有更大的约束力（梅利曼，2004）。这也一定程度上揭示了为什么税收筹划问题的关注和研究首先出现在普通法系下的英美等国家。

税收筹划是一门新兴的复合性、应用型学科，融财务学、会计学、税收学、法学、管理学为一体。随着经济全球化趋势和市场经济的发展，税收筹划已经独立为一门重要的交叉性学科或边缘性学科，但归属于财务学范畴这一点没有改变。还有一种观点认为，税收筹划应归属为管理会计范畴，其理由是税收筹划不仅有着涉税会计决策功能，而且也给企业管理提供相当丰富的、有益的内部税务会计信息。笔者认为，税收筹划的财务决策功能充分发挥出来，其客观效应一定是形成对内部企业管理有用的决策信息，因此，税收筹划归属于管理会计的观点颇为牵强，主次关系不分。

1.2.5 税收筹划的微观目标

税收筹划作为一种纳税设计和战略规划活动，引入一种全新的眼光从独特的视角看待纳税活动。税收筹划在微观层面有以下三大目标。

1．降低企业涉税风险

税收筹划是远离风险的。设计税收筹划方案要领悟税法精神，吃透税法条款。虽然税收筹划与偷税、逃税、避税在概念上相差甚远，但在实际生活中，有时却难以划清其界限。偷税、逃税、避税的涉税风险较大。纳税人在设计税收筹划方案时，必须开展防范纳税风险，过滤、查定并排除税务隐患，以规避未来可能出现的税务风险。

2．挖掘规律性的纳税模式

税收筹划是针对企业个性而提出的一种纳税优化方案。由于企业经营管理和运作是有规律的，通过税收筹划活动，可以挖掘最为合适、最为有效的纳税模式，并使之逐步制度化于企业内部管理，长期为企业实现长期战略目标服务。

虽然不同的企业有着各种各样的差异，但反映在纳税问题上却存在着惊人的相似。一旦通过税收筹划方案成功解决企业的某一纳税问难题，就会开创一种成功的纳税模式，并可规律性地推演到其他类似领域。在税收微观层面，许多优秀的纳税模式是可以复制、移植和嫁接的，这应归功于税收筹划。

3．维护企业的合法权益

税收筹划以税收负担的低位选择为己任，着力为企业构造更为轻松、自由的税收环境。设计税收筹划方案可以维护企业的合法权益，这可以从多个角度分析。

其一，税收筹划在一定程度上可以降低企业的税收负担，合理节税。而这种节税效应也是建立在合法基础之上的，没有任何风险存在。

其二，税收筹划在一定程度上挖掘了税收操作的最佳模式，探寻了最优纳税方法。企业应当行使的合法权益，在税收筹划方案实施过程中，无疑会得到最大程度的保障。

其三，税收筹划承担着维护企业权益的重任，所以在税收筹划方案实施操作过程中，也会对税收筹划的操作细节进行严格监督和控制，尤其要从法律角度维护其操作活动的有效性和合法性。

1.2.6 税收筹划的风险根源

由于纳税人所面临的内外部环境具有很大的不确定性，进行税收筹划必然会给纳税人带来各种潜在的风险。

1．外部环境的不确定性所导致的税收筹划风险

（1）外部经济条件的不可预知性所导致的风险。对企业纳税人来说，税收筹划是企业整体经营战略的一部分，而企业的经营活动是在一定的外部经济条件下运行的，影响企业生产经营的外部经济条件包括国家的宏观经济形势、相关产品的市场需求状况以及微观客户群的发展变化情况等。对于企业来说，这些外部经济条件的发展变化是难以准确预知的，这会制约企业税收筹划的总体效果，导致税收筹划风险的产生。

（2）税收政策的不稳定性所导致的税收筹划风险。税收政策是国家宏观经济调控的政策工具，其内容是随着社会经济形势的发展变化而不断进行相应调整的，这就给纳税人的税收筹划行为带来了潜在的政策风险。

（3）税收法制管理的非规范性所导致的税收筹划风险。税收法制管理包括税收立法管理、税收执法管理、税收司法管理等内容。税收法制管理的非规范性所导致的风险主要体现在两个方面。一是由于税收法律的模糊性所导致的风险；二是由于税收执法行为的非规范性所导致的风险。

2．内部环境的不确定性所导致的税收筹划风险

由于内部环境的不确定性主要给纳税人带来以下风险：一是对税收筹划的合法性的认识不足所导致的税收筹划界定风险；二是税收筹划方案设计与选择不当所导致的风险；三是税收筹划方案的实施不当所导致的风险。

3．风险偏好所导致的税收筹划风险

纳税人的风险偏好也会对纳税人的税收筹划行为产生重大影响。一般而言，风险偏好的纳税人倾向于选择那些收益大、风险也大的税收筹划方案，因而面临较大的风险；风险厌恶的纳税人倾向于选择收益适中且风险较小的税收筹划方案，因而面临的风险较小。