第二篇 成本核算
第三章 成本核算的基本要求与一般程序
学习目的与要求
通过本章学习，掌握费用按各种标准的分类，以及这些分类之间的区别和联系；掌握要素费用、成本项目的概念和内容及成本核算的基本要求；掌握成本核算的账户设置和运用；熟悉成本核算的一般程序。
第一节 生产费用要素与产品成本项目
成本核算是将生产经营过程中发生的生产费用，按经济用途进行分类，并按一定对象和标准进行归集和分配，以计算确定各该对象的总成本和单位成本的过程。成本核算包括生产费用汇总核算和产品成本计算两部分内容。
为满足企业成本管理的要求，应对种类繁多的费用按照一定的标准进行分类。
一、费用按经济内容的分类
费用按经济内容划分，可分为劳动对象、劳动手段和活劳动方面的耗费，统称费用的三大要素。具体可分为以下八项费用要素。所谓费用要素，就是费用按经济内容的分类。
（1）外购材料。外购材料是指企业为生产耗用而从外部购进的原料及主要材料、半成品、辅助材料、外购半成品、包装物、低值易耗品和修理用备件等。
（2）外购燃料。外购燃料是指企业为进行生产经营而耗用的一切从外单位购进的各种固体、液体和气体燃料。
（3）外购动力。外购动力是指企业为生产耗用而从外部购进的各种动力。
（4）职工薪酬。职工薪酬是指企业为进行生产经营而发生的各种职工薪酬。
（5）折旧费与摊销费。折旧费与摊销费是指企业按照规定方法计提的固定资产折旧费，以及无形资产、递延资产的摊销费。
（6）利息支出。利息支出是指企业按规定计入生产费用的借款利息支出减去利息收入后的金额。
（7）税金。税金是指企业按照规定计入管理费用的各种税金，如房产税、车船税、土地使用税、印花税等。
（8）其他支出。其他支出是指不属于以上各要素的费用支出，如差旅费、办公费、租赁费、保险费和诉讼费等。
将各种费用按照经济内容的要素加以反映，便于考察生产经营中物化劳动消耗和活劳动消耗情况，揭示企业发生了哪些费用开支，从而为企业计算相关指标提供依据。但费用按经济内容的分类却不能反映生产经营费用的用途和发生地点，不能确定费用支出和各种产品之间的关系，不便于分析成本升降的原因以及费用支出是否节约、是否合理。因此，还必须按其用途加以归类。
二、费用按经济用途的分类
费用按其经济用途分类可分为计入产品成本的生产费用和直接计入当期损益的期间费用两类。下面分别说明这两类费用按经济用途的分类。
1．生产费用按经济用途的分类
为具体反映计入产品成本生产费用的各种用途，提供产品成本构成情况，还应将生产费用划分为若干个项目，即“成本项目”。工业企业产品生产成本，一般可分为三个成本项目：
（1）直接材料。包括企业生产过程中实际消耗的原材料、辅助材料、设备配件、外购半成品、燃料、动力、包装物以及其他直接材料。
（2）直接人工。包括企业直接从事产品生产人员的工资薪酬、福利费以及企业为职工计提的各项社会保险和住房公积金等。
（3）制造费用。指生产单位（车间、分厂等）为组织和管理生产发生的间接费用和一部分不便于直接计入产品成本，而没有专设成本项目的直接费用（如机器设备的折旧费）。制造费用包括企业生产单位管理人员的工资薪酬、固定资产的折旧费、机物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、办公费、劳保费、运输费、保险费等等。
以上是生产成本的三个主要的成本项目。企业可以根据生产特点和企业管理的要求适当增加一些成本项目，如“直接燃料和动力”、“废品损失”、“停工损失”等项目。
2．期间费用按经济用途的分类
期间费用是指企业本期发生的、不能直接或间接归入生产成本，而是直接计入当期损益的各项费用，包括销售费用、管理费用和财务费用等。
（1）销售费用。销售费用是企业在销售过程中所发生的费用。对工业企业而言，销售费用是指企业在销售产品、自制半成品和工业性劳务等过程中发生的各项费用以及销售本企业产品而专设销售机构的各项费用。具体包括应由企业负担的运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费、销售佣金、委托代销手续费、广告费、租赁费和销售服务费用，专设销售机构人员工资、福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、材料消耗、低值易耗品摊销及其他费用。但企业内部销售部门属于行政管理部门，所发生的经费开支，不包括在销售费用之内，而应列入管理费用。
（2）管理费用。管理费用是企业组织和管理生产经营活动所发生的费用。管理费用包括的内容较多，以工业企业为例，具体包括：公司经费，即企业管理人员工资、福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销和其他经费；工会经费，即按职工工资总额的一定比例计提拨交给工会的经费；职工教育经费，即按职工工资总额的一定比例计提，用于职工培训学习以提高文化技术水平的费用；劳动保险费，即企业支付离退休职工的退休金或按规定交纳的离退休统筹金、价格补贴、医药费或医疗保险费、退职金、6个月以内病假人员工资、职工死亡丧葬补助费及抚恤费、按规定支付离休人员的其他经费；待业保险费，即企业董事会或最高权力机构及其成员为执行职能而发生的差旅费、会议费等；咨询费，即企业向有关咨询机构进行科学技术经营管理咨询所支付的费用；审计费，即企业聘请注册会计师进行查账、验资、资产评估等发生的费用；诉讼费，即企业因起诉或应诉而支付的各项费用；税金，即企业按规定支付的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等；土地使用费，即企业使用土地或海域而支付的费用；土地损失补偿费，即企业在生产经营过程中破坏土地而支付的土地损失补偿费；技术转让费，即企业购买或使用专有技术而支付的技术转让费用；技术开发费，即企业开发新产品、新技术所发生的新产品设计费、工艺规程制定费、设备调整费、原材料和半成品的试验费、技术图书资料费、未获得专项经费的中间试验费及其他有关费用；无形资产摊销，即场地使用权、工业产权及专有技术和其他无形资产的摊销；递延资产摊销，即开办费和其他资产的摊销；业务招待费，即企业为业务经营的合理需要在年销售净额一定比例之内支付的费用；其他费用，即不包括在上述项目中的其他管理费用，如绿化费、排污费等。
（3）财务费用。财务费用是企业为进行资金筹集等理财活动而发生的各项费用。财务费用主要包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费和其他因资金而发生的费用。利息净支出包括短期借款利息、长期借款利息、应付票据利息、票据贴现利息、应付债券利息、长期应付融资租赁款利息、长期应付引进国外设备款利息等，企业银行存款获得的利息收入应冲减上述利息支出；汇兑损失指企业在兑换外币时因市场汇价与实际兑换汇率不同形成的损失或收益，以及因汇率变动期末调整外币账户余额而形成的损失或收益，当发生收益时应冲减损失；金融机构手续费包括开出汇票的银行手续费等。
三、生产费用其他分类方法
1．生产费用按其与工艺过程的关系分类
生产费用按其与工艺过程的关系可分为直接生产费用和间接生产费用。
直接生产费用是指其发生与产品的生产工艺过程直接相关的生产费用，如生产过程中直接耗用的原材料、直接人工费、机器设备折旧费等。
间接生产费用是指其发生与产品的生产工艺过程没有直接相关的生产费用，如辅助生产工人工资和车间厂房的折旧费用、车间办公费、保险费、取暖费等。
2．生产费用按其计入产品成本的方法分类
生产费用按其计入产品成本的方法可分为直接计入费用和间接计入费用。
直接计入费用是指费用发生时，就能明确归属于某一成本计算对象，并能直接计入该成本计算对象的费用，如某种产品生产中单独领用的材料、生产工人的计件工资等。
间接计入费用是指费用发生时，无法明确归属于某一成本计算对象，必须先按地点或用途进行归集，然后通过分配间接计入各该成本计算对象的费用，如制造费用先按车间归集再采用一定的分配方法计算各种产品所应负担的部分。
第二节 成本核算的基本要求
一、加强对生产费用的审核和控制
应加强对生产费用的审核和控制，提供生产费用支出的真实资料。对不合理的开支，要坚决抵制；对超计划的费用开支，要按规定的审批手续办理；对各项浪费和损失，要查明原因，追究有关人员的责任。
加强对生产费用的审核和控制，就要搞好成本会计的基础工作。
1．正确确定财产物资的计价和结转的方法
财产物资的计价和结转方法是影响成本计算准确性的一个重要因素。例如，存货计价采用先进先出法还是加权平均法；固定资产折旧采用使用年限法还是加速折旧法；材料按计划成本核算时材料成本差异率的种类（个别差异率、分类差异率还是综合差异率）选择以及采用分类差异率时材料类距的大小选择；低值易耗品的摊销方法、摊销期限的长短等。对这些财产物资的计价和结转的方法，应选择既科学合理又简便的方法，以正确核算成本，而且方法一经选用不能随意变更，防止人为调节成本费用。
2．建立健全成本核算原则
（1）建立健全有关原始记录的收集整理制度。原始记录是企业各项经济活动的客观反映，是未经过加工整理的第一手资料。原始记录应包括下面一些种类和内容：产品生产方面的原始记录，如各种产品的生产进度、产量、品种、质量等方面的记录；劳动方面的原始记录，如职工的基本情况、职工变动、考勤及工时利用等方面的原始记录；设备使用和安全生产方面的原始记录，如设备的增减、运转、利用、维修、完好情况和事故等方面的原始记录；原材料方面的原始记录，如原材料、燃料的收入、拨出、领用、消耗、利用等方面的原始记录；技术革新和合理化建议方面的原始记录，如技术革新项目登记表、合理化建议实现情况等方面的原始记录。原始记录是一项群众性、实践性很强的工作。在建立和健全原始记录时必须从企业的实际情况出发，使原始记录适应企业的生产特点和管理水平。由于不同的企业、车间的生产特点和管理水平不同，原始记录的形式和内容也不相同。即使在同一企业、同一车间，当它们的生产组织和管理水平发生变动时，其原始记录的内容、传递程序也要随之变动。因此，原始记录的设置，必须从企业的实际情况出发，因地因时制宜，不能强求一律，而且还要随时进行改善和提高。建立健全原始记录必须从全局出发，使原始记录的设置，能同时满足各方面的需要，有利于企业统一组织成本核算工作。
（2）制定必要的消耗定额。实施有效的定额管理制度，制定合理的消耗定额，是编制成本计划、进行成本分析和成本控制的重要基础。
（3）建立健全材料物资的计量、收发、领退和盘点制度。企业物资的收发领退，都要认真计量，填制必要的凭证，以办理必要的手续。做好这项工作，不仅是正确计算成本的必要条件，而且也是加强物资管理、资金管理的有效措施。
（4）制定内部结算价格和结算制度。内部各单位之间往往会相互提供半成品、材料、劳务等等，应制定企业内部结算价格和结算制度。
3．建立健全成本考核制度
（1）建立健全责任成本制度。为加强责任成本管理，严格控制各种资源消耗，确保责任成本盈余或尽量降低责任成本亏损额度，不断提高管理水平和企业经济效益，应明确各职能部门的成本控制责任制，这样才能使成本控制工作真正在良好、稳定的基础上不断提高和发展。
（2）建立健全内部成本管理体系。健全和完善相应管理制度、计量验收制度、定额管理制度、材料收发领用制度、物资盘存制度、费用开支规定以及其他各种成本管理制度等。
（3）建立健全成本考核制度。成本费用考核的主体为财务部门，企业内部各个成本费用责任主体，包括销售部、生产部、行政部、采购部、工程部、技术部等，必须配合财务部门完成成本费用的考核工作。
（4）建立健全成本责任奖惩制度。财务部门对各部门的业绩进行考核，将考核结果上交企业管理层，年终实施奖惩。奖励的方式包括物质奖励和精神奖励两个方面。物质奖励包括奖金、加薪等；精神奖励包括晋级、升职、授予荣誉称号、口头表扬等。惩罚的方式主要有批评、扣发奖金、降级和免职等。
二、正确划分各种费用的界限
1．正确划分收益性支出和非收益性支出的界限
企业的支出并不都是费用支出。例如，企业购置和建造固定资产、购买无形资产以及对外投资等支出都属于资本性支出，不属于费用支出。凡是企业在生产经营过程中发生的各项耗费，都属于费用支出。
企业的下列支出，不得列入成本、费用：为购置和建造固定资产、无形资产的支出；对外投资的支出；被没收的财物、支付的滞纳金、罚款、违约金、赔偿金以及企业赞助、捐赠支出；国家法律、法规规定以外的各种付费；国家规定不得列入成本、费用的其他支出。
有些费用支出虽然按税法要求不能作为成本费用列入从税前利润中扣除，但按成本会计要求计入成本费用，这些费用支出在计算应税所得额时应进行调整。
2．正确划分产品制造成本和期间成本的界限
在产品制造业中，生产一定种类和数量的产品而发生的材料耗费、工资等生产费用应计入产品成本，并要在收入实现后才转化为费用，计入企业的损益；而为销售产品而发生的产品销售费用、为管理和组织企业生产经营活动而发生的管理费用，以及筹集资金发生的财务费用等，与产品生产无直接关系，作为期间成本直接计入当期损益。
3．正确划分各个会计期间的界限
企业在生产过程中发生的费用，有的应计入当期生产成本，有的计入以后各期产品的成本。同时，还应根据权责发生制正确核算预提费用和待摊费用。
4．正确划分不同产品的费用界限
属于由几种产品共同承担的间接费用，应选择合理的分配方法，分别计入这几种产品的成本，以正确反映各种产品的成本水平。
5．正确划分产成品与在产品的费用界限
期末，如果某种产品都已经完工，其各项成本费用之和就是该产品的完工产品成本；如果某种产品都没完工，其各项成本费用之和就是该产品的期末未完工产品成本；如果部分完工，部分未完工，这时就需要采用适当的分配方法在完工产品和在产品之间进行分配。期初在产品成本、本期发生的成本费用、完工产品成本和期末在产品成本四者之间的关系如下：
期初在产品成本+本期发生的成本费用=完工产品成本+期末在产品成本
三、选择适当的成本计算方法
企业生产的特点按其组织方式，有大量生产、成批生产和单件生产；按工艺过程的特点，有连续式生产和装配式生产。企业采用何种成本计算方法，在很大程度上取决于产品生产的特点和管理的要求。同一企业可以采用一种成本计算方法，也可以采用多种成本计算方法结合使用。
第三节 成本核算的一般程序
一、成本核算账户的设置
为了进行成本核算，企业一般应设置“基本生产成本”、“辅助生产成本”、“制造费用”、“废品损失”、“长期待摊费用”、“待摊费用”、“预提费用”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”等总账科目，并根据核算的需要设置相应的明细科目。
“基本生产成本”账户是为了归集和核算企业基本生产车间所发生的各项费用和计算基本生产产品成本而设置的。账户借方登记为生产产品而发生的直接材料、直接人工、其他直接支出及制造费用；贷方登记验收入库的完工产品成本；借方余额为期末基本生产的在产品成本。该账户可按产品品种、步骤、类别为对象设置明细账户。
“辅助生产成本”账户是为了归集和核算辅助生产车间发生的各项生产费用和计算辅助生产提供的产品、劳务成本而设立的。该账户借方登记辅助生产车间发生的各项生产费用；贷方登记辅助生产完工产品或劳务成本；借方余额反映辅助生产在产品成本及尚未转出的劳务成本。该账户下按辅助生产车间设置明细账户。
“制造费用”账户是为了归集和分配基本生产车间为组织和管理生产而发生的各项费用而设立的。该账户借方登记发生的各项制造费用；贷方登记分配转出的制造费用；除季节性企业外，该账户月末无余额。该账户可按车间、部门设置明细账户（规模较大的辅助生产车间也可通过在“制造费用”账户下设明细账来核算辅助生产车间的组织和管理费用支出）。
在单独核算废品损失的企业里，为了核算生产过程中的废品损失，应设置“废品损失”账户。“废品损失”账户的借方登记发生的可修复废品的修复费用、不可修复废品的成本；贷方登记应由保险公司、责任人赔偿的损失和结转的废品净损失。废品的净损失，应转入当月生产的同种产品中，由合格品负担。经过上述结转后，“废品损失”账户应无余额。
“长期待摊费用”账户核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。企业发生的长期待摊费用，借记“长期待摊费用”，贷记“银行存款”、“原材料”等科目。摊销长期待摊费用，借记“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“长期待摊费用”。借方余额为尚未摊销的长期待摊费用。该账户下按费用项目设置明细账户。
“待摊费用”账户核算已经支付，但应分期推销，计入各月产品成本或期间费用。该账户借方登记已发生的待摊费用；贷方登记按月摊销，计入各项产品成本的费用；借方余额为尚未摊销的待摊费用。该账户下按费用项目设置明细账户。
“预提费用”账户核算尚未支付，但应计入本期产品成本或期间费用而预先提取的费用。该账户贷方登记预提的费用；借方登记支付已预提的费用；余额一般在贷方，反映已预提而尚未支付的费用。该账户下按费用项目设置明细账户。
“销售费用”核算销售费用的发生及结转。发生销售费用时，借记该科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目；期末，应将该科目转入“本年利润”科目，结转后该科目应无余额。“销售费用”科目应按费用项目设置明细科目，进行明细分类核算。
“管理费用”账户核算管理费用的发生及结转。发生管理费用时，借记该科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“（长期）待摊费用”、“无形资产”、“累计折旧”、“应付职工薪酬”、“应交税费”等科目；期末，应将该科目结转至“本年利润”科目，结转后该科目应无余额。“管理费用”科目应按费用项目设置明细科目，进行明细分类核算。
“财务费用”账户核算财务费用的发生和结转。发生财务费用时，借记该科目，贷记“预提费用”、“银行存款”、“长期借款”等科目；发生应冲减的利息收入、汇兑收益，借记“银行存款”、“长期借款”等科目，贷记该科目；期末，应将该科目结转至“本年利润”科目，结转后该科目应无余额。“财务费用”科目应按费用项目设置明细科目，进行明细分类核算。
二、产品成本核算的一般程序
1．编制要素费用分配表
凡是用于生产产品的直接材料、直接人工等直接费用，应根据有关凭证或费用分配表计入“基本生产成本”明细账和所属的各种“产品成本计算单”。辅助生产车间所发生的费用，应根据有关凭证或费用分配表登记在“辅助生产成本”明细账上。至于企业为生产产品和提供劳务而发生的各种制造费用，则应根据有关凭证或费用分配表登记在“制造费用”明细账上。
2．编制待摊费用和预提费用分配表
待摊费用和预提费用这两种费用的发生和记入受益期的时间不一致，待摊费用是发生或支付在先，摊入受益期在后；预提费用是先将费用计入受益期，支付在后。应正确处理好两者的跨期摊提工作。
3．辅助生产费用的归集和分配
月末时，将辅助生产车间“制造费用”明细账上发生的制造费用进行归集，并采用适当的方法，在辅助生产车间各种产品或劳务中进行分配。月末时，将“辅助生产成本”明细账上所登记的费用进行汇总，按提供劳务（或产品）的数量分配记入“基本生产成本”明细账、基本生产车间“制造费用”明细账和所设置的“管理费用”等明细账当中。对于分配给基本生产车间用于生产产品的动力等费用，还应采用一定的标准，在各种产品之间进行分配，计入各种产品的“产品成本计算单”中。
4．制造费用的归集和分配
月末时，汇总基本生产车间“制造费用”明细账中所登记的费用额，采用适当的分配标准，编制“制造费用分配表”，分别计入“基本生产成本”明细账和各种“产品成本计算单”中。
5．完工产品成本的确定和结转
根据各种“产品成本计算单”中所归集的完工产品成本资料，汇总编制“完工产品成本汇总计算表”，并据此编制记账凭证，作为产成品入库账务处理的依据。
6．期间费用的结转
每月末结出销售费用、管理费用和财务费用的余额，并从科目的反方向结转入“本年利润”科目，期间费用的三个科目在月末结转后均无余额。企业各月的财务成果，直接体现在“本年利润”科目中，将各月利润累计即可求得当期累计实现的财务成果。
思考与练习
思考题
1．费用要素有哪些？
2．企业成本费用核算的一般程序是什么？
3．为了正确进行成本费用归集与分配，需要划清哪几种费用的界限？
4．费用按经济内容如何分类？
5．为进行成本核算，应设置哪些账户？
练习题
（一）单项选择题
1．下列不应计入产品成本的费用是（ ）。
A．直接用于产品生产构成产品实体的原材料
B．专设销售机构人员的工资及福利费
C．生产车间固定资产的折旧费
D．生产过程中发生的废品损失
2．正确计算产品成本，应该做好的基础工作是（ ）。
A．正确划分各种费用的界限
B．确定成本计算对象
C．建立和健全原始记录
D．各种费用的分配
3．下列各项中，属于间接生产费用的是（ ）。
A．机器设备折旧费用
B．车间厂房折旧费用
C．主要材料费用
D．生产工人工资
4．制造费用是指生产过程中发生的（ ）。
A．间接生产费用
B．间接计入费用
C．应计入产品成本的各项生产费用
D．应计入产品成本，未专设成本项目的各项生产费用
5．企业计入产品成本的费用，不外乎是劳动对象的消耗，劳动资料的消耗与活劳动的消耗，这种按费用（ ）进行的分类，在成本会计中称作费用要素。
A．经济用途
B．经济内容
C．与产品产量的关系
D．与特定产品的关系
（二）多项选择题
1．工业企业费用要素中的外购材料，是指企业耗用的一切从外部购进的（ ）。
A．主要材料
B．辅助材料
C．气体燃料
D．半成品
E．液体燃料
2．为了正确计算产品成本，必须正确划分（ ）。
A．各种产品的费用界限
B．完工产品和在产品的费用界限
C．盈利产品和亏损产品的费用界限
D．应计入管理费用和财务费用的界限
E．各个月份的费用界限
3．属于直接生产费用的有（ ）。
A．车间机器设备折旧费用
B．车间厂房折旧费用
C．生产工人计件工资
D．生产工人计时工资
E．直接材料费用
4．工业企业实际发生的各项费用中，属于生产费用要素的有（ ）。
A．原材料费用
B．折旧费用
C．工资费用
D．大修理费用
E．燃料和动力
5．属于工业企业制造费用核算范围的有（ ）。
A．车间机物料消耗
B．分厂的管理用具摊销
C．机器设备的折旧费
D．融资租赁费
E．车间的试验检验费
（三）判断改错题（正确的打“√”，错误的打“×”，并改正）
1．企业发生的动力费用，应全部计入各种产品基本生产成本中的“燃料和动力”成本项目。 （ ）
2．在只生产一种产品的工业企业或车间中，直接生产费用和间接生产费用都可以直接计入该种产品成本，都是直接计入费用，这种情况下，没有间接计入费用。 （ ）
3．产品成本明细账中包含“折旧”这个成本项目。 （ ）
4．计入产品成本的费用是生产费用。 （ ）
5．直接生产费用就是直接计入费用。 （ ）