第4章 存货

4.1 存货的账务处理

4.1.1 原材料

一、原材料科目核算的范围

原材料科目核算小企业库存的各种材料。包括：原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等的实际成本或计划成本。购入的工程用材料，在“工程物资”科目核算，不在本科目核算。

二、原材料实际成本的构成

（1）买价。

（2）运杂费（包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等，不包括属于增值税一般纳税人的小型企业按规定根据运输费的一定比例计算的可抵扣的增值税额）。

（3）运输途中的合理损耗。

（4）入库前的挑选整理费用（包括挑选整理中发生的工、费支出和必要的损耗，并减去回收的下脚废料价值）。

（5）购入物资负担的税金（如关税等）和其他费用。属于增值税一般纳税人的小型企业，购入材料需支付的增值税进项税额，应单独核算，不包括在购入材料成本中。小规模纳税人和购入材料不能取得增值税专用发票的小型企业，购入材料支付的不可抵扣的增值税进项税额，计入所购材料的成本。

从事商品流通的小型企业购入商品抵达仓库前发生的包装费、运杂费、保险费、装卸费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用等采购费用直接计入当期营业费用，不在本科目核算。以上第（1）项应当直接计入各种材料的实际成本。第（2）（3）（4）（5）项，凡能分清的，应直接计入各种材料的实际成本；不能分清的，应按材料的重量或买价等比例，合理分摊计入各种材料的实际成本。

三、原材料的计价方法

小型企业原材料的实际成本，可以采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法等方法计算确定。对不同的原材料可以采用不同的计价方法。原材料计价方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在财务报表附注中说明。

（1）先进先出法是指根据先入库先发出的原则，对于发出的存货以先入库存货的单价计算发出存货成本的方法，采用这种方法的具体做法是：先按存货的期初余额的单价计算发出的存货的成本，领发完毕后，再按第一批入库的存货的单价计算，依此从前向后类推，计算发出存货和结存货的成本。

先进先出法是存货的计价方法之一。它是根据先购入的商品先领用或发出的假定计价的。用先进先出法计算的期末存货额，比较接近市价。

（2）加权平均法，亦称全月一次加权平均法，是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。

存货的加权平均单位成本=（月初结存货成本+本月购入存货成本）÷（月初结存存货数量+本月购入存货数量）

月末库存存货成本=月末库存存货数量×存货加权平均单位成本

本期发出存货的成本=本期发出存货的数量×存货加权平均单位成本=期初存货成本+本期收入存货成本-期末存货成本

其特点是：所求得的平均数，已包含了长期趋势变动。

加权平均法的优缺点：优点是计算方法简单。缺点是不利于核算的及时性；在物价变动幅度较大的情况下，按加权平均单价计算的期末存货价值与现行成本有较大的差异。适合物价变动幅度不大的情况。

（3）移动平均法是用一组最近的实际数据值来预测未来一期或几期内公司产品的需求量、公司产能等的一种常用方法。移动平均法适用于即期预测。当产品需求既不快速增长也不快速下降，且不存在季节性因素时，移动平均法能有效地消除预测中的随机波动，是非常有用的。

①简单移动平均法。简单移动平均的各元素的权重都相等。

②加权移动平均法。加权移动平均给固定跨越期限内的每个变量值以相等的权重。其原理是：历史各期产品需求的数据信息对预测未来期内的需求量的作用是不一样的。除了以n为周期的周期性变化外，远离目标期的变量值的影响力相对较低，故应给予较低的权重。

（4）个别计价法。采用这一方法是假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。此法又称“个别认定法”、“具体辨认法”、“分批实际法”。

个别计价法的优点：计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理、准确。缺点：实务操作的工作量繁重，困难较大。适用于容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货计价。

个别计价法的计算公式：

发出存货的实际成本=各批（次）存货发出数量×该批次存货实际进货单价

【例4-1】某小型企业本月领用原材料2000公斤，经确认其中1000公斤属第一批入库单位成本为15元；其中400公斤属第二批入库，单位成本为17元；其中600公斤属第三批入库，单位成本为18元。本月发出材料的成本计算如下：

发出材料实际成本=1000×15+400×17+600×18=32600（元）

四、原材料的账务处理

原材料的账务处理主要通过“在途物资”、“材料采购”、“原材料”、“委托加工物资”、“周转材料”进行核算，按材料的保管地点（仓库）、材料的类别、品种和规格等进行明细核算。

在途物资核算小型企业采用实际成本进行材料、商品等物资的日常核算、货款已付尚未验收入库的在途物资的采购成本。

材料采购核算小型企业采用计划成本进行材料日常核算而购入材料的采购成本。

原材料核算小型企业库存的各种材料，包括原料及主辅材料、燃料等的实际成本。

委托加工物资核算小型企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资的实际成本。

周转材料核算小型企业周转材料的计划成本或实际成本。企业的包装物、低值易耗品，也可以单独设置“包装物”、“低值易耗品”科目。

（1）小企业购入并已验收入库的材料，按照实际成本，借记本科目，贷记“在途物资”、“应付账款”等科目。涉及按照税法规定可抵扣的增值税进项税额的，还应当借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。

【例4-2】宏达公司2013年11月购入材料一批，数量10000公斤，单位价格10元，交易双方均为一般纳税人，对方代垫运费1000元。

①结算凭证和材料同一天到达的情况：

②货款已付，材料未到的情况：

③材料到后经验收：

购入的材料已经到达并已验收入库，但在月末尚未办理结算手续的，可按照暂估价值入账，借记本科目、“周转材料”等科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目；下月初用红字作同样的会计分录予以冲回，以便下月收到发票账单等结算凭证时，按照正常程序进行账务处理。

【例4-3】某小型企业采购员潘宏2013年9月25日采购水泥50吨，单价为410元/吨，用银行存款支付给销售商，仓库保管员周俊验收入库，并填制“入库单”，如表4-1所示。

①账务处理如下：

②施工队领用2吨：

（2）取得投资者投入的原材料，应当按照评估价值，借记本科目，贷记“实收资本”、“资本公积”科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的账务处理。

【例4-4】某小型企业投资人张某以材料作为投资，双方确认材料实际成本为80000元，增值税税额为13600元。

（3）小型企业生产经营过程中领用材料，按实际成本，借记“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记本科目；小型企业发出委托外单位加工的材料，按实际成本，借记“委托加工物资”科目，贷记本科目。

（4）小型企业接受捐赠的材料，如捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费作为实际成本；捐赠方没有提供有关凭据的，按其市价或同类、类似材料的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本，借记本科目，贷记“营业外收入”等科目。

（5）小型企业出售材料，按已收或应收的价款，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按实现的销售收入，贷记“其他业务收入”等科目。月度终了，按出售材料的实际成本，借记“其他业务成本”科目，贷记本科目。

五、材料的清查盘点

小型企业的各种材料，应当定期清查盘点。盘盈的各种材料，按该材料的市价或同类、类似材料的市场价格，先记入“待处理财产损益——待处理流动资产损益”科目，冲减当期管理费用；盘亏或毁损的材料，其相关的成本及不可抵扣的增值税进项税额，先记入“待处理财产损溢”科目，在有关部门核准后，减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值，属于自然灾害造成的，计入当期营业外支出，属于其他情况的，计入当期管理费用。

【例4-5】宏达模具生产公司盘亏原材料20000元，进项税额2600元，编制记账凭证，调整原材料账存数，作如下会计分录：

经查实，盘亏原因是：合理损耗为4000元；保管员过失1000元；保险公司同意赔款15000元。

经有关部门批准后，根据以上情况编制记账凭证，结转“待处理财产损益——待处理流动资产损益”，作会计分录如下：

六、《小企业会计准则》对“材料”的会计核算要求

（1）《小企业会计准则》对于材料的账务处理主要通过“材料采购”、“在途物资”、“原材料”、“委托加工物资”、“周转材料”进行核算，按品名设明细账登记。

材料采购核算企业，采用计划成本进行材料日常核算的，购入材料的成本在“材料采购”科目核算；采用实际成本进行材料日常核算的，购入材料的采购成本，在“在途物资”科目核算。

原材料核算企业库存的各种材料，包括原料及主辅材料、燃料等的实际成本。

委托加工物资核算企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资的实际成本。

周转材料核算企业周转材料的计划成本或实际成本。企业的包装物、低值易耗品，也可以单独设置“包装物”、“低值易耗品”科目。

（2）采用实际成本进行材料日常核算的，发出材料的实际成本，可以采用先进先出法、加权平均法或个别认定法计算确定，取消了后进先出法。

4.1.2 周转材料

一、周转材料科目核算范围

本科目核算小企业库存的周转材料的实际成本或计划成本。包括：包装物、低值易耗品，以及小企业（建筑业）的钢模板、木模板、脚手架等。

各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，应在“原材料”科目内核算；用于储存和保管产品、材料而不对外出售的包装物，应按照价值大小和使用年限长短，分别在“固定资产”科目或本科目核算。

小企业的包装物、低值易耗品，也可以单独设置“1412包装物”、“1413低值易耗品”科目。

包装物数量不多的小企业，也可以不设置本科目，将包装物并入“原材料”科目核算。

本科目应按照周转材料的种类，分别“在库”、“在用”和“摊销”进行明细核算。

二、周转材料的主要账务处理

（1）小企业购入、自制、委托外单位加工完成并验收入库的周转材料，以及对周转材料的清查盘点，比照“原材料”科目的相关规定进行账务处理。

（2）生产、施工领用周转材料，通常采用一次转销法，按照其成本，借记“生产成本”、“管理费用”、“工程施工”等科目，贷记本科目。

随同产品出售但不单独计价的包装物，按照其成本，借记“销售费用”科目，贷记本科目。

随同产品出售并单独计价的包装物，按照其成本，借记“其他业务成本”科目，贷记本科目。

金额较大的周转材料，也可以采用分次摊销法，领用时应按照其成本，借记本科目（在用），贷记本科目（在库）；按照使用次数摊销时，应按照其摊销额，借记“生产成本”、“管理费用”、“工程施工”等科目，贷记本科目（摊销）。

（3）周转材料采用计划成本进行日常核算的，领用等发出周转材料，还应结转应分摊的成本差异。

本科目的期末余额，反映小企业在库、出租、出借周转材料的实际成本或计划成本以及在用周转材料的摊余价值。

三、一次摊销法和分次摊销法

一次摊销法是指领用周转材料时，将其价值全部一次转入产品成本的方法。这种方法适用于价值低、使用期限短，或易于破损的物品如玻璃器皿等。采用这种方法摊销周转材料价值时，其最高单价和适用品种必须严格控制，否则会影响各期产品成本负担，以及影响在用周转材料的管理，防止损失浪费。

【例4-6】宏达模具生产公司办公室领用计算器5部，金额总计600元，会计分录如下：

分次摊销法是根据领用周转材料的原值和预计使用次数，将其价值分次摊入产品成本的方法。这种方法适用于期限较长、单位价值较高，或一次领用数量较多的周转材料。

【例4-7】宏达模具生产公司后勤部门领用垃圾桶5个，每个45元，分12个月摊销。

①领用垃圾桶时：

②每月摊销时：

4.1.3 库存商品

一、库存商品科目核算范围

本科目核算小企业库存的各种商品的实际成本或售价。包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品以及寄存在外的商品等。

接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，在制造和修理完成验收入库后，视同小企业的产成品，也通过本科目核算。可以降价出售的不合格品，也在本科目核算，但应与合格产品分开记账。

已经完成销售手续，但购买单位在月末未提取的库存产成品，应作为代管产品处理，单独设置代管产品备查簿，不再在本科目核算。小企业（农、林、牧、渔业）可将本科目改为“1405农产品”科目。

小企业（批发业、零售业）在购买商品过程中发生的费用（包括运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等），在“销售费用”科目核算，不在本科目核算。

本科目应按照库存商品的种类、品种和规格等进行明细核算。

二、库存商品的计价方法

小型企业与发出材料的实际成本计价方法一样，对发出和销售的产成品，可以采用先进先出法、加权平均法、移动平均法或个别计价法等方法确定其实际成本。对不同的材料可以采用不同的计价方法。材料计价方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在财务报表附注中说明。

【例4-8】某小型企业假设2014年8月存货的期初结存和本期购销情况，如表4-2所示。

用先进先出法和加权平均法分别核算（会计分录略）。

＞＞ 1．先进先出法

采用先进先出法计价，存货明细分类账的实际登记结果如表4-3所示。

＞＞ 2．加权平均法

加权平均法，又分全月一次加权平均法和移动加权平均法两种。

（1）采用全月一次加权平均法。

采用全月一次加权平均法计算期末库存商品成本和本期销售成本，以及库存商品明细账的登记结果，如表4-4所示。

采用全月一次加权平均的核算方法，平时在发生发出业务时只记录数量不计算成本。从表4-4可以看出，采用全月一次加权平均法时，本期发出存货的平均发出成本=（月初存货结存成本+本月存货收入总成本）/（月初存货结存数量+本月存货收入总数量）=（9000+19800）/（300+600）=28800/900=32（元），本月发出存货总数量=540元，据此计算：

本期发出存货总成本=32×540=17280（元）

本期期末成本=（月初存货结存成本+本月存货收入总成本-本期发出存货总成本）=9000+19800-17280=11520（元）

（2）采用移动加权平均法。

采用这种方法，在每发生一笔发出业务时，就要计算出一次发出成本，可以实现随时结转销售成本。其平均单价的计算公式为：

本次发出移动加权平均单价=（前一笔结存金额+本次购入金额）/（前一笔结存数量+本次购入数量）

仍以前例，第一批购入后的平均单价为：

移动加权平均单价=（4800+6200）/（160+200）=30.56（元）

第二批购入后的平均单价为：

移动加权平均单价=（2444+13600）/（80+400）=33.43（元）

移动加权平均期末单价=期末金额/期末数量

按移动加权平均法计算本期各批商品销售成本和结存成本，以及库存商品明细账的登记结果，如表4-5所示。

采用移动加权平均法，可以随时结转销售成本，随时提供存货明细账上的结存数量和金额，有利于对存货进行数量、金额的日常控制。但这种方法，由于每次进货后都要计算一次平均价，势必会增加会计核算工作量。

三、库存商品的账务核算

（1）小企业生产的产成品的入库和出库，平时只记数量不记金额，月末计算入库产成品的实际成本。生产完成验收入库的产成品，按照其实际成本，借记本科目，贷记“生产成本”等科目。

对外销售产成品，借记“主营业务成本”科目，贷记本科目。

（2）购入商品到达验收入库后，按照商品的实际成本或售价，借记本科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“在途物资”等科目。

涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。按照售价与进价之间的差额，贷记“商品进销差价”科目。

购入的商品已经到达并已验收入库，但尚未办理结算手续的，可按照暂估价值入账，借记本科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目；下月初用红字作同样的会计分录予以冲回，以便下月收到发票账单等结算凭证时，按照正常程序进行账务处理。

对外销售商品结转销售成本或售价，借记“主营业务成本”科目，贷记本科目。月末，分摊已销商品的进销差价，借记“商品进销差价”科目，贷记“主营业务成本”科目。

本科目期末借方余额，反映小企业库存商品的实际成本或售价。

【例4-9】某小型企业购进一批海产品，产品的实际成本为30000元，专用发票上注明的增值税5100元，全部款项通过银行存款支付。商品已全部验收入库。

四、库存商品盘盈、盘亏的核算

小型企业清查盘点中发现的库存商品盘盈，应按该商品的市价或同类、类似商品的市场价格作为实际成本，先记入“待处理财产损益”科目，待核实后，借记本科目，贷记“管理费用”科目。发现的库存商品盘亏或毁损，其相应的成本，先记入“待处理财产损益”科目，待有关部门核准后，减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值，属于自然灾害造成的，计入当期营业外支出；属于其他情况的，计入当期管理费用。

（1）盘盈的各种库存商品，按其市价或同类、类似库存商品的市场价格借记“库存商品”科目，贷记“待处理财产损益”科目；待核实原因后，借记“待处理财产损益”科目，贷记“管理费用”科目。

（2）盘亏或毁损的库存商品如为自然灾害所造成的：按库存商品相关的成本，借记“待处理财产损益”科目，贷记“库存商品”科目，在经相关部门批准后，减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值后的余额借记“营业外支出”科目，按过失人或保险公司等赔款和残料价值借记“其他应收款”科目等，按实际成本贷记“库存商品”科目。属于其他情况的：借记“管理费用”、“其他应收款”等科目。

购入、自制、委托外单位加工完成并已验收入库的低值易耗品的清查盘点，比照“原材料”科目的相关规定进行核算。