第一章 引言

本书从注册会计师的审计风险敏感度视角深入分析中国新审计准则的实施效果，包括总体层面效果和在不同条件下的具体效果。不同条件包括不同类型和规模会计师事务所、准则实施不同年度。注册会计师的审计风险敏感度包括审计意见、审计收费、审计时间和客户组合。本章内容包括研究动机、研究思路、主要研究发现、主要研究贡献以及整体研究框架。

第一节 研究动机

审计准则亦称为审计标准，作为注册会计师职业规范体系的重要组成部分，是注册会计师在执行独立审计业务过程中应当遵循的行为准则。审计准则为规范审计工作提供技术指导，影响注册会计师在审计过程中的职业判断，进而影响审计意见、审计收费、审计时间和客户组合。同时，审计准则亦为评价审计工作提供准绳，是衡量注册会计师审计工作质量的权威性标准。一套有效的审计准则体系能够规范注册会计师的执业行为，促使注册会计师在审计工作中恪守独立、客观、公正的基本原则，能够更好地发挥注册会计师的鉴证和服务作用。而高质量审计服务有利于维护社会公共利益，有利于保护公众投资者、债权人等利害关系人的合法权益，有利于资本市场的健康发展。

随着全球经济一体化趋势的日渐明显，资本的国际流动性日益增强，对全球统一的会计和审计准则的需求日益增大。在会计行业的全球性组织国际会计师联合会（IFAC）和负责国际审计准则制定工作的国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）的不懈努力下，国际审计准则的制定和执行取得了很大的进展。2009年11月3日，国际会计师联合会（IFAC）公布了《世界各国（地区）采用国际审计准则情况的报告》（以下简称《IFAC报告》）。《IFAC报告》指出，目前世界各国（地区）对国际审计准则的采用正在有条不紊地进行，已有126个国家或地区采用国际审计准则，或将其作为制定本国（地区）准则的基础。可以说，建立并执行一套高质量全球通用的审计准则是经济全球化发展趋势的必然要求。高质量的审计准则有利于保证财务会计报告的真实性、合法性，不仅能够在全球范围内降低投资者的投资风险，实现更有效的资源配置，而且在促进经济发展和保持金融稳定方面能够发挥重要作用。

中国作为世界上最大的发展中国家，与世界经济联系日趋紧密。中国的资本市场吸引了大量的国际资本进入，资本市场的国际化发展需要一套高质量的会计审计准则配套支撑，会计准则的国际趋同客观上也要求审计准则的跟进趋同。此外，近年来，经济和科学技术的快速发展使得注册会计师面临的审计环境和执业基础也发生了重大变化。相比以往，当前企业面临的宏观环境、行业状况、法律环境和监管环境有了巨大变化，企业自身的所有权结构、治理结构、组织机构和经营活动方式复杂多样，科学技术的发展在带给企业机遇的同时也给企业带来了巨大的经营风险，财务报告发生重大错报的可能性很大，会计准则赋予会计工作人员更大的职业判断空间，资本市场审计失败案例时有发生。这些客观条件表明现有审计准则已经不能用来指导和督促注册会计师有效地开展审计工作，降低审计风险，准则制定机构须尽早制定出台一套高质量的审计准则。

中国注册会计师协会秘书长刘仲藜（2006）指出，“依据科学、严谨的审计准则，对财务信息进行审计鉴证，保障经济活动有序运行，是政府、公众和市场对注册会计师行业的期待，是注册会计师职业的职责，也赋予审计准则建设者艰巨的使命。”作为中国审计准则的制定机构，财政部和注册会计师协会一直致力于制定一套高质量的审计准则，提高中国审计市场服务质量。2005年财政部和中国审计准则委员会明确提出完善中国审计准则体系、加快实现国际趋同的主张，并制定了国际趋同的工作计划。根据这一计划，在短短的一年左右的时间内，中国审计准则委员会完成了22个新准则的制定工作，并于2006年2月15日发布。这些准则的发布，连同当时已经实施并继续有效的26个准则，构成了48项《中国注册会计师执业准则》，自2007年1月1日起在境内会计师事务所施行。新审计准则包含了所有国际审计准则（ISA）的原则内容，实现了与国际审计准则的实质性趋同。新审计准则的核心在于将现代风险导向审计模式引入到准则中（杨志国，2006），强调了风险导向审计在我国注册会计师执业过程中的应用。可以说，新审计准则一方面为注册会计师识别、评估和应对审计风险提供了技术指导；另一方面也明确要求注册会计师在审计工作中应当全程关注审计风险，旨在增强注册会计师对审计风险的敏感度，提高审计质量，降低审计失败发生的可能性。

事实上，直到现在，国内外对风险导向审计模式的实施仍褒贬不一。国外一种观点认为，风险导向审计是审计方法的自然进步，风险导向审计主张对被审计单位进行风险评估之后，根据风险评估结果来分配审计资源，将审计资源重点分配给高风险客户和高风险领域（Bell et al.,2008）；另一种观点认为，风险导向审计是对传统审计方法的错误背离，有可能导致审计不足，尤其是审计工作的大幅减少会带来审计质量问题（Berkowitz and Rampell,2002; Weil,2004）。从国内看，持赞成观点的多为官方主体，例如，原财政部副部长、中国审计准则委员会主席王军和国际审计与鉴证准则理事会主席John Kellas于2005年共同签署发表了联合声明，“国际审计与鉴证准则理事会在联合声明中高度赞赏中国在审计准则国际趋同方面所做的努力和取得的重大进展，认为这种努力和进展为发展中国家和经济转型国家在审计准则国际趋同方面树立了典范”；又如，中国注册会计师协会原会长刘仲藜在新审计准则发布会上指出，“相信审计准则体系的实施，必将对提升注册会计师的执业质量，加强会计师事务所质量控制和风险防范，为提高财务信息质量，降低投资者的决策风险，实现更有效的资源配置，推动经济发展和保持金融稳定发挥重要作用”。又如，财政部部长、会计准则委员会主席楼继伟在2006年10月8日召开的财政部会计准则委员会暨中国注册会计师协会审计准则委员会全体会议上指出，“财政部于2006年初发布的企业会计和审计准则体系，顺应了我国市场经济发展和经济全球化的客观需要，实现了与国际准则的实质性趋同，提升了中国会计、审计的国际地位”。再如，原财政部副部长、中国审计准则委员会主席王军在2010年中国审计准则委员会会议上指出，“财政部于2006年2月发布的审计准则体系，标志着我国已经建立起一套既适应市场经济发展要求，又顺应国际趋同大势的审计准则体系。这套准则实施4年来，总体运行良好，在提高审计工作质量、降低市场风险、维护资本市场秩序、保护公众利益等方面，发挥了重要作用。世界银行、国际会计师联合会等国际组织对我国审计准则建设的成就和国际趋同给予了高度评价”。

然而，学术界和实务界在新审计准则的颁布和实施上出现了不同的呼声。顾海菊和刘志耕（2008）指出新审计准则执行情况并不乐观，新的风险导向审计的理念还未能深入人心，相当部分的注册会计师对新执业准则所倡导的风险评估和风险应对的审计理论及方法还未能掌握。任勇（2009）指出，他们在近年的会计师事务所执业质量检查中，发现事务所风险导向审计重形式轻实质的倾向比较明显，风险导向审计在执行过程中还不尽如人意，出现了删减风险评估程序等诸多问题，与预期目标发生了偏差，整体情况不容乐观，等等。况且，刘峰（2002）早已讨论质疑了风险导向审计在法律风险相对较低的中国审计市场的适用性问题。这些观点促使我们需要思考新审计准则的实施效果究竟如何。

诚然，准则的颁布实施未必意味着准则制定目标的实现。准则的实施效果不仅取决于准则本身的质量，更取决于企业的动机、注册会计师的执业水平、监管的力度和法治的有效性等更为根本的因素。中国风险导向的新审计准则既可能给中国企业和资本市场带来收益，也可能给其带来风险和成本。尤其是，ISA主要是基于成熟市场经济环境而制定的，而包含了所有ISA原则内容的新审计准则是否会在中国出现“水土不服”的情况？如果有，这种“水土不服”程度有多深？在中国这样的“大政府、小市场、弱法治”的转型经济和新兴市场环境下，新审计准则是否能够得到有效执行存在很大疑问。那么，中国风险导向的新审计准则实施效果如何？对审计意见、审计收费、审计时间和客户组合影响如何？总体上是否提高了审计质量？在不同事务所、准则实施的不同阶段新审计准则实施效果是否存在差异？哪些因素会影响新审计准则的实施效果？回答这些问题，不仅具有重要的理论意义，也具有鲜明的政策启示。然而目前，相对会计准则实施效果研究，国际和国内上有关审计准则实施效果的研究都很缺乏，高质量的研究更是少之甚少。针对2006年新审计准则的研究大多为规范性讨论（蔡春和赵莎，2006；陈志强，2006；赵德武和马永强，2006；等等），大样本实证研究更是屈指可数。本书将系统地研究风险导向的新审计准则对审计意见、审计收费、审计时间和客户组合的影响，从理论和实证上评估中国新审计准则的实施效果，并探讨其背后的原因。