第二章 成本性态分析

学习目标

（一）知识目标

理解成本的涵义及分类；

理解成本习性的涵义；

理解变动成本、固定成本和混合成本的涵义及分类。

（二）技能目标

了解技术分析法、合同认定法和散点图法的分析方法；

掌握账户分析法、高低点法和直线回归法的分析方法。

导入案例：机会成本是高的。

假设有一张美国大歌星C今晚演唱会的免费门票，注意不能转售。可另一美国大歌星D今晚也在开演唱会，演唱会票价为40美元。当然，别的时候去看D的演出也行，但心理承受价格是50美元。换言之，要是D的票价高过50美元，就情愿不看了，哪怕没别的事要做。除此之外，看两人的演出并无其他成本。试问，去看C演唱会的机会成本是多少？去看C的演唱会，唯一必须牺牲的事情就是去看D的演唱会。不去看D的演唱会，会错失价值50美元演唱会的表演，但同时也省下了买D演唱会票所需支付的40美元。所以，不去看D演唱会，放弃的价值是50-40=10（美元）。如果觉得看C的演唱会至少值10美元，那就应该去看；要不然，就去看D的演唱会。按一般的看法，机会成本是经济学要介绍的两大（或三大）重点概念之一。但根据手边的可靠证据，不管从哪一个角度来看，大多数学生都没有掌握这个概念。经济学家保罗·费雷罗（Paul Ferraro）和劳拉·泰勒（Laura Taylor）向几组学生提出了上述C/D问题，看看他们能否做出正确回答。他们出的是选择题，只有4个答案：a.0美元；b.10美元；c.40美元；d.50美元。

正确的答案是10美元，也就是不去看D演唱会所牺牲的价值。可是，费雷罗和泰勒向270名上了经济学课程的大学生提出了这个问题，只有7.4%的人选择了正确答案。只有4个选项，如果学生们随机选择，正确率应该有25%。之后，费雷罗和泰勒又向88名从没上过经济学课程的学生提出了同一个问题，这回的正确率是17.2%，比上过经济学课程的学生高两倍，但仍比随机选择的正确率要低。为什么上过经济学课程的学生没能表现更佳呢？主要原因是，在课上，教授会给学生灌输诸多概念，机会成本只是其中之一。倘若学生没花足够的时间在上面，没在不同的例子里反复演练，也就无法真正理解它。但费雷罗和泰勒提出了另一种可能性：教经济学的讲师自己也没掌握机会成本的基本概念。2005年美国经济学协会开年会的时候，他俩向199名专业经济学家提出了同一个问题，只有21.6%的人选择了正确答案，25.1%的人认为去看C演唱会的机会成本是0美元，25.6%认为是40美元，还有27.6%认为是50美元。

问题：

（1）思考机会成本的意义？

（2）举例生活中的机会成本。

第一节 成本含义及其分类

成本性态是管理会计学中最基本、最重要的成本分类标志之一，它可以揭示成本与业务量之间的规律性联系，使企业进行最优管理决策和改善经营管理绩效。本章分析了成本的不同分类，并着重阐述了如何按照成本性态将全部成本划分为固定成本和变动成本，介绍了混合成本的分解方法，有助于管理者对企业未来的生产经营活动进行科学的规划和控制。

一、管理会计中成本的含义

按照经济学的观点，成本是由产品价值中物化劳动的价值和活劳动中必要劳动的价值组成。现代西方财务会计学的理论认为，成本是企业为了获取某项资产或达到一定目的而发生的可以用货币计量的价值牺牲，成本的形成既可以通过直接牺牲一项资产来实现，也可以通过产生某项负债而导致未来付出价值牺牲的方式来实现。因此，我国传统会计将产品成本定义为：在一定条件下企业为生产一定产品所支出的费用总和。

传统意义上的成本或者说财务会计中的成本，专指按某一种产品或商品所归集的费用，其本质属性是“对象性”或“归属性”。其计算的方法和过程以制造业企业最为典型。随着经济的不断发展，会计业务在不断地延伸和拓展，成本的内容也在不断地丰富。会计专业书刊中，除了财务会计中产品成本计算外，人们对“成本”和“费用”这两个术语的使用一般也不再严格区分。

从管理会计角度看，成本是指企业在生产经营过程中对象化的、以货币表现的、为达到一定目的而应当或可能发生的各种经济资源的价值牺牲或代价。美国会计学会（AAA）曾在1951年给出了一个较广泛意义上的成本概念：“成本是指为达到特定目的而发生或可能发生的、可以用货币计量的牺牲。”这种成本定义不局限于产品成本，也不能与生产费用等量齐观，它具有更广泛的含义。

1．成本概念在时间和空间上进一步扩展

在企业管理决策中，由于成本对象的复杂化，就需要具有不同形式和内涵的成本信息：不仅包括企业整体层次上的产品成本，还包含内部各个组织层次上的成本；不仅有实物生产所发生的成本，还需要以服务、顾客、项目等为对象确定成本；不仅有按上述成本计算对象归集的历史成本，还有为决策服务提供的各种未来成本，等等。

2．不同目的具有不同的成本分类

管理会计中成本分类确定的中心思想是：“针对特定的决策需要确定特定的成本对象、计算特定内涵的成本。”同一项成本费用在不同目的中会有不同的归类。如生产产品的原材料成本在会计核算中属于生产成本，在成本性态分析中又是变动成本，在决策分析中会被确定为是相关成本或是无关成本，在业绩评价中要归类于可控成本或不可控成本等。这些成本项目在管理会计中都有特定的意义和作用。

3．采用广义的成本观念

广义的成本观念是管理会计全面、全过程进行成本管理的基础。任何一项经济活动都期望获得超过投入的产出，在收益一定的情况下，成本高低是决定企业效益高低的关键性因素。成本问题贯穿于企业管理全过程，是企业管理的核心问题，较低的成本也是企业保证市场占有率不断发展的关键所在。正因为如此，在管理会计的信息提供和系统控制中，成本被列为首要问题，对成本因素处理的正确与否直接影响到分析结果的正确性。

3．采用机会成本的观念

对公司来说，利用一定的时间或资源生产一种商品时，而失去的利用这些资源生产其他最佳替代品的机会就是机会成本。在生活中，有些机会成本可用货币来衡量。例如，农民在获得更多土地时，如果选择养猪就不能选择养鸡，养猪的机会成本就是放弃养鸡的收益。但有些机会成本往往无法用货币衡量，例如，在图书馆看书学习还是享受电视剧带来的快乐之间进行选择。

而机会成本泛指一切在作出选择后其中一个最大的损失，机会成本会随付出的代价改变而作出改变，例如被舍弃掉的选项之喜爱程度或价值作出改变时，得到的价值是不会令机会成本改变的。而如果在选择中放弃选择最高价值的选项（首选），那么其机会成本将会是首选。作出选择时，应该要选择最高价值的选项（机会成本最低的选项），而放弃选择机会成本最高的选项，即失去越少越明智。机会成本与资金成本共同为确定基准收益率的基础。使用他人资源的机会成本，即付给资源拥有者的货币代价被称作显性成本。因为使用自有资源而放弃其他可能性中得到最大回报的那个代价，被称为隐性成本。

机会成本的前提是大多数经济资源都具有多样用途。机会成本的两个条件是：①所使用的资源具有多种用途。机会成本本质上是对不能利用的机会所付出的成本，因为企业选择了这种用途，就必然丧失其他用途所能带来的收益。如果资源的使用方式是单一的，那就没有其他机会的利益比较。只有当资源具有多用性的时候，企业才要考虑机会成本。②把可能获得的最大收入视为机会成本。考虑机会成本时并不是指任何一个使用方式，而是指可能获得最大的收入使用方式。在这里，需要强调可能性。

企业在经营决策时必须要考虑机会成本。在现实中，有很多企业在购进某种生产要素时，这种要素的市场价格较低，一段时间后，价格上扬，这个时候，是按照原来的生产计划再加工这种要素，还是直接出售这种要素呢？如果是选择前者，那么直接销售所可能获得的收益就是再加工的机会成本。机会成本和经济利润都可以用来衡量一项决策的经济利益。经济利润区别于会计利润就在于它考虑了机会成本。管理者必须考虑机会成本和经济利润概念。

机会成本虽然不构成一般意义上的成本，不构成企业的实际支出，也不入账，但它是决策者进行正确决策所必须考虑的现实的因素。忽视了机会成本，往往有可能使投资决策分析发生失误。

二、成本的分类

管理会计的出现使成本概念得以扩展。管理会计被西方某些会计学家称为“用于企业决策的会计”或直接称为“决策会计”，不同的决策目的决定了不同的信息需求。而任何与会计相关的决策都离不开相应的成本信息，也就是说企业管理当局决策的多样化直接导致了成本信息的多样化，即“不同目标，不同成本”。人们提出多种成本分类方法，根据各种管理职能的要求来核算和提供符合不同用途的成本信息。

除了最常用的按经济职能和成本性态对成本分类外，还可按成本与决策的关系分为相关成本与无关成本；按可控性分为可控成本与不可控成本等。

（一）按经济职能分类

财务会计中广泛采用的成本分类方法，是按其经济职能划分为制造成本和期间成本。

1．制造成本

制造成本也称生产成本，是指为制造（生产）产品或提供劳务而发生的支出，可根据其具体的经济用途分为直接人工、直接材料和制造费用三个子成本项目。

（1）直接人工，指在生产过程中直接对制造对象施以影响以改变其性质或形态所耗费的人工成本，核算上即为生产工人的工资。

（2）直接材料，指在生产过程中直接用以构成产品主要实体的各种材料成本。这里所指的材料是构成其产品的各种物资，包括外购半成品，而不仅仅指各种天然的、初级的原材料。例如：汽车制造厂所用的汽车轮胎购自橡胶厂，对橡胶厂而言，轮胎是产成品；而对汽车制造厂来说，轮胎只不过是汽车这一产品的原材料之一。

直接人工与直接材料的共同特征是都可以将其成本准确地归属于某一种产品上，最能体现成本“归属性”这一传统上的本质属性。

（3）制造费用，指为制造产品或提供劳务而发生的各项间接费用。从核算角度讲，包括直接人工、直接材料以外的，为制造产品或提供劳务而发生的、无法直接归属于某一产品的全部支出。

制造费用内容繁杂，通常将其细分为：①间接人工，指为生产提供劳务而不直接进行产品制造的人工成本，如设备养护、维修人员的工资；②间接材料，指在产品制造过程中被耗用、但不容易归入某一特定产品的材料成本，或者是不必要单独选择分配标准以确定其归属于某一特定产品份额的材料成本，如各种工具、物料的消耗成本；③其他制造费用，指不属于直接人工和直接材料的其他各种间接费用，如固定资产的折旧费、维修费、保险费；车间用动力费、照明费等。

2．期间成本

期间成本也称期间费用或非制造成本，通常可分为销售费用、管理费用和财务费用。销售费用指为销售产品而发生的各项成本，如专职销售人员的工资、津贴和差旅费，专门销售机构固定资产的折旧费、保险费、广告费、运输费等。管理费用指制造成本和销售成本以外的所有办公和管理费用，如董事经费、行政管理人员的工资、办公费，行政管理部门固定资产的折旧费及相应的保险费和财产税等。财务费用是指企业为了筹集生产经营所需资金而发生的费用，如利息支出、汇兑损益和金融机构手续费等。

销售费用、管理费用和财务费用的共同特点是其成本支出可以使企业整体受益，但难以描述这项支出与特定产品之间的关系。根据经济职能的分类，主要是依据同企业提供的产品或服务是否有直接联系作为分类标准的。如果是直接形成产品或服务本身价值的支出，那么就是制造成本，而与相应的产品或服务本身价值无关的支出则是期间费用。

如图2-1所示，成本按经济职能分类，有利于企业按收益与费用相配合的原则划分产品成本与期间费用、直接费用和间接费用的界限，既反映了产品成本的构成，也适应了财务会计核算的要求。

（二）按成本性态分类

成本性态，是指成本总额与业务量（产量、工时等）水平之间的依存关系。根据成本与业务量协同变动关系的不同，可以分为变动成本、固定成本和混合成本。由于本章第二节对成本性态分析将有进一步的讨论，所以这里仅给出成本性态的定义。

（三）按成本追溯到成本对象的方式分类

成本对象即成本归集分配的最终承受体，它不仅仅限于某种产品或服务，还可以是某个部门、某条生产线等。按追溯到成本对象的方式，成本可分为直接成本和间接成本。

1．直接成本

指不需要通过复杂的分配方法，能够直接追溯到成本计算对象的成本。如产品成本中的直接材料成本、直接人工成本。这类成本是专门为某一特定的生产经营业务发生的，成本和受益者之间形成一一对应的关系，成本可以完整地、准确地分配给受益者。然而，随着企业生产流程的日益复杂，直接人工已经不像过去同产品直接相关，常常表现为人工工资支出不会随产品或服务提供的数量变化而显著变化。这就导致了直接人工成本性质的转变，越发倾向间接成本而不再是原来的直接成本性质了。

2．间接成本

不能直接追溯其产生来源，由多种产品或服务共同承担，必须根据特定的科学分配方法才能分配到相应的产品或服务中的成本叫做间接成本。如为多种产品生产提供辅助的供电车间工人的工资、厂房的折旧等，对于各产品来说属于间接成本。此类成本是为多个生产经营业务共同发生，成本与受益者之间形成了一对多的关系，成本需要按一定比例或标准，经过分解计算后，分配给相应的受益者。

需要指出的是，划分直接和间接的标准是相应的成本能否准确地直接归结到某一特定产品上。在简单的生产流程中，生产的产品较容易归集成本，那么直接成本（直接材料和直接人工）和间接成本（制造费用）比较容易区分。随着生产经营流程的不断改进，成本核算体系的不断进化，直接成本和间接成本的划分愈发困难。如生产自动化水平的提高会导致上述意义上的制造费用在生产成本总量中所占的比重增大；再如生产上专业化分工的加深会导致制造费用的形象更加“直接化”。同时，这种困难随着同一生产线生产的产品的多样性和差异性的不断增强变得更加明显。

这种定义的分类，对以后的成本系统尤其是作业成本法有着重要意义。

（四）按决策相关性分类

按费用的发生是否与所决策的问题相关联，成本可以划分为相关成本和无关成本。

1．相关成本

即与决策制定和实施相关的成本，它是根据具体的决策类型和决策行为发生变化的成本。相关成本是决策期间考虑的，在决策执行实施过程中实现的成本。只有方案被采用时，相关成本才会转化为实际决策执行过程中的成本。例如：当决定是否接受一批订货时，生产该批订货所需发生的各种成本即为相关成本。相关成本包括重置成本、付现成本、未来成本、专属成本、可避免成本等。从成本的相关性角度考虑，以上这些成本正是造成各方案优劣的主要因素，在决策分析中必须认真加以估计、比较，以选择最优方案。

2．无关成本

即指与决策无关的、不受决策方案影响的成本，包括过去已经发生的成本和其他与决策不相关的成本。例如：接受特殊订货时，原有的固定成本就属于非相关成本，因为，即使不接受这批特殊订货，这些固定成本也照样发生。非相关成本不随决策的产生而产生，也不随决策的改变而改变，对决策没有影响力。原始成本、沉没成本、历史成本、共同成本、不可避免成本等属于无关成本。

在决策分析中区分相关成本和无关成本，有利于分清影响可供选择方案效益的相关因素和无关因素，有助于成本预测和成本决策。

（五）按成本的可控性分类

按费用的发生能否为考核对象（责任中心）所控制，把成本划分为可控成本与不可控成本。成本的可控性是指责任单位对其成本的发生是否可以控制，即在事先预计并落实责任，在事中施加影响以及在事后进行考核。

1．可控成本

指考核对象对成本的发生能予以控制的成本。例如：生产部门对材料的消耗是可以控制的，所以材料的耗用成本（按标准成本计算）是生产部门的可控成本；而材料价格因由供应部门所控制，所以是供应部门的可控成本。又如，企业生产过程中所消耗的由辅助生产部门所提供的水、电、气等成本对辅助生产部门来说是可以控制的，因而是可控成本，但对生产部门来说，则是不可控制的，所以，必须按标准成本来结转其成本。由于可控成本对各责任中心来说是可控制的，因而必须对其负责。

2．不可控成本

指考核对象不能控制该成本的发生，因而也不予负责的成本。例如：生产部门无法控制材料采购成本的发生，因而对生产部门来说是不可控成本；又如：水、电、气的供应成本对生产部门来说也是不可控成本。

可控成本与不可控成本都是相对的，对一个部门来说是可控的，对另一个部门来说就可能是不可控的。但从整个企业来考察，所发生的一切费用都是可控的，只是这种可控性需要分解、落实到具体的部门。区分可控成本与不可控成本的目的在于分清各部门责任，确定其相应的责任成本，便于评价和考核其工作业绩，促使可控成本不断降低。

（六）按发生时态分类

成本按发生时态可分为历史成本和未来成本。

1．历史成本

历史成本是过去实际发生的成本，是企业为生产经营业务已实际支付过的成本。企业对外报表所提供的财务信息一般都以历史成本为基础，以保证其可靠性。与财务会计不同，管理会计对历史成本的处理不需要非常谨慎，应用范围也更广。它不用担心如何对外报告和公布这些成本，而是以历史成本为基础，探索现在和将来的某种成本的走向，通过分析历史成本去预测未来成本。

2．未来成本

未来成本是以后将要发生的成本，它往往是由于某一经营活动所引起的，在未来某一个时期或某几个时期可能发生的成本。未来成本在管理会计中有着更为重要的意义，因为管理会计要向企业决策者提供预测和决策所需要的会计信息，要让决策者事先知道该如何控制未来成本。

成本分类的方法多种多样，这些分类方法反映了企业管理对成本信息的不同要求。然而，随着管理理论和管理实践的发展，必然还会产生新的成本概念和类别。

第二节 成本性态分析

一、成本性态的含义及分类

成本性态也称成本习性，是指成本总额如何随着业务量的变动而产生不同的变动，即两者之间的依存关系。因为这种依存关系是客观存在的，而且具有一定的规律性，所以称为“性态”或“习性”。成本性态是管理会计学中最基本、最重要的成本分类标志之一，它可以揭示成本与业务量之间的规律性联系，使企业进行最优管理决策和改善经营管理绩效。

按成本性态将企业的全部成本分为固定成本、变动成本和混合成本三类。这里的业务量可以是产品产量、人工小时、机器工作小时、销量等。在研究成本性态时，应选择与所考察的成本存在着最直接联系的业务量。

（一）固定成本

1．固定成本的含义

固定成本是指是指在一定时期和一定业务量范围内，成本总额与业务量的变动无关的成本，主要包括固定制造费用、固定销售费用和固定管理费用。例如：行政管理人员的工资、办公费、财产保险费、不动产税、按直线法计提的固定资产折旧费、职工教育培训费等，均属固定成本。固定成本具有如下两个显著特点。

（1）在一定的相关范围内，固定成本总额不受业务量变动的影响，保持不变。其成本模型为y=a（a表示固定成本总额）。

（2）在一定的相关范围内，单位固定成本与业务量成反比例变动。其成本模型为（x表示业务量）。

【例2-1】 某公司由于扩大设备生产规模的需要，从租赁公司租赁一条生产线，租金每月30万元，其最大生产能力为每月500台。当该公司每月生产的设备在500台以内时，不管其业务量（产量）如何变化，生产线的租金总成本是不变的。对该公司来说，生产线的租金就是生产设备的一项固定成本。那么，其生产线的租金总成本a、业务量（产量）x和每台设备所负担的租金成本之间的关系如表2-1所示。

由表2-1可以看出，当产量在500台以内时，固定成本是不变的，而单位产品成本中所包含的固定成本，则随着产量的增加而降低。如图2-2和图2-3所示，在固定成本总额不变的条件下，增加产量可以降低单位产品成本中的固定成本，这也正是规模生产带来的好处。

必须注意的是，固定成本并非是固定不变的成本，这里“固定”的含义只是说明固定成本总额和业务量变动之间没有必然的联系，不会随业务量的变动而变动。超出一定时间、一定范围，固定成本总额也会发生改变。

2．固定成本的分类

固定成本按其是否受管理当局短期决策行为的影响，可进一步细分为酌量性固定成本和约束性固定成本。进行这一划分的意义在于寻求降低固定成本的途径。

酌量性固定成本也称为选择性固定成本或者可调整固定成本，是指受管理当局短期决策行为影响，可以在不同时期改变其数额的那部分固定成本。例如：广告费、职工教育培训费、技术开发费等，这类成本是企业管理当局根据经营方针确定的固定成本预算额，由管理部门在编制计划时根据经营需要和财务负担能力决定其开支额度大小。而在计划执行期，一旦发生则固定不变。要降低酌量性固定成本，应在保证产品质量，不影响正常生产经营活动条件下，通过认真决策、精打细算、厉行节约，减少绝对额来实现。当然，这并不意味着酌量性固定成本可有可无、可以避免。从性质上讲酌量性固定成本仍是企业的一种“存在成本”，如前面提到的那些酌量性固定成本就直接关系到企业未来竞争能力的大小。只不过这种关系比较隐蔽，难以量化描述罢了。

约束性固定成本是企业根据生产能力确定的一定期间的固定成本总额，其支出的大小只取决于企业生产经营的规模与质量，因而具有很大的约束性。正由于约束性固定成本与企业的经营能力相关，因而又被称作“经营能力成本”。同时，由于企业的经营能力一旦形成，短期内难以改变，即使经营暂时中断，该项固定成本仍将维持不变，因而也被称为“能量成本”。约束性固定成本与酌量性固定成本相反，是指管理当局的决策不能随意改变其支出数额的固定成本。例如：厂房及机器设备按直线法计提的折旧费、房屋及设备租金、不动产税、财产保险费、照明费、行政管理人员的薪金等，均属于约束性固定成本。在管理中降低这部分成本总额，等于降低生产能力，企业只能通过充分利用生产能力，降低其单位固定成本。

酌量性固定成本与约束性固定成本均与企业业务量水平无直接关系，站在短期决策的角度看，这一点则更为突出。一般情况下，短期内企业经营能力和销售状况变化不大，业务量（产量、销量等）水平也比较稳定，不会超出固定成本所对应的一定业务量范围。应该注意的是，约束性固定成本与酌量性固定成本之间并没有绝对的界限，一项具体的固定成本究竟应该归属于哪一类，取决于企业管理部门特定的管理方式。若该企业倾向于经常性地分析大多数固定成本项目的可行性，则固定成本中的酌量性固定成本的比重会较大，反之亦然。

3．固定成本的相关范围

固定成本的前提是“在一定期间”或“一定业务量范围内”，也就是说固定成本的“固定性”的限定条件是“相关范围”，具体表现为一定的期间范围和空间范围。

就期间范围来说，固定成本仅在某一特定期间内保持固定不变。因为从长期来看，企业所有的成本都具有变动性，即使约束性固定成本也是如此。随着时间的推移，一个正常成长的企业，其经营能力无论是从规模上还是从质量上均会发生变化：厂房势必扩大、设备势必更新、行政管理人员也可能增加，这些均会导致折旧费用、财产保险费、不动产税以及行政管理人员薪金的增加。就空间范围来说，固定成本只是在某一特定业务量范围内具有固定性。由于企业的生产能力是一定的，一旦业务量超过了现有的生产能力，那么企业同样要通过扩建厂房、更新设备和增加行政管理人员等来扩充生产能力，相应的成本也会增加。

正确理解固定成本的相关范围还必须解决这样一个问题。当原有的相关范围被打破时，就有了新的相关范围；原有的固定成本变化了，也自然又有了新的固定成本，只不过其固定性体现在新的相关范围内。我们使用【例2-1】的条件，假设公司的月生产量超过500台，需要再租赁一条生产线，那么每年的租金将变为60万元（假设不考虑其他影响），固定成本的上述变化可以用图2-4表示。

（二）变动成本

1．变动成本的含义

变动成本是指在一定期间和一定业务量范围内，其成本总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。一般来说，制造企业的变动成本主要包括变动制造成本、变动销售费用和变动管理费用。直接材料费、产品包装费、按件计酬的工人薪金、推销佣金及按加工量计算的固定资产折旧费等，均是典型的变动成本项目。变动成本具有两个显著特点。

（1）在一定的相关范围内，变动成本总额与业务量成正比例变动。其成本模型可表示为y=bx（b为单位变动成本，x为业务量）。

（2）在一定的相关范围内，单位变动成本不受业务量变动的影响，保持不变。其成本模型为y=b。

【例2-2】 在【例2-1】中，若该公司每生产一台设备，需要一个外购部件。目前，符合该公司要求的部件市场价格为每个20000元。分析可知，该公司每年外购部件的成本总额与它所生产的设备数量，即与它的年生产量直接相关，可视为一项以产量为业务量基础的变动成本。设备的年产量x、单位变动成本b和零件的成本总额bx之间的关系如表2-2所示。

从表2-2可以看出，在一定的范围之内，变动成本总额（bx）随业务量水平（x）的变动而呈正比例变动；而单位变动成本（b）则不随业务量水平（x）的变化而变化，即总是保持固定不变。变动成本总额和单位变动成本的性态模型如图2-5和图2-6所示。

2．变动成本的分类

变动成本可以根据其发生的原因分为酌量性变动成本和技术性变动成本。

酌量性变动成本是指通过企业管理当局的决策行动可以改变其支出数额的变动成本。如按产量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比例计算的销售佣金等，这些支出比例或标准取决于企业管理当局的决策。又例如：在保证质量、符合要求的前提下，企业可以从不同供货渠道购买到不同价格的某种材料，消耗该材料的成本就属于酌量性变动成本。这类成本的显著特点是其单位成本的发生额可由企业最高管理层决定。降低此类成本，可以通过采取科学决策、降低材料采购成本或优化劳动组合以及严格控制开支的手段来实现。

技术性变动成本也称约束性变动成本，是指由技术或实务关系决定的变动成本，企业管理当局的决策无法改变其支出数额。这类成本的实质是利用生产能力进行生产所必然发生的成本，若企业不生产产品，其技术性变动成本就是零。它通常表现为企业所生产产品的直接物耗成本，当企业所生产的产品定型（包括诸如外形、大小、色彩、重量、品质等方面）以后，上述成本的大小就具有了很大程度的约束性。这类成本的改变往往意味着企业产品改型了。如生产成本中主要受到设计方案影响的、单耗相对稳定的外购零部件成本，流水作业的生产工人工资等都属于这类成本。若打算降低此类变动成本，必须通过改进设计、改进工艺技术、提高材料综合利用率、提高劳动生产率以及避免浪费、降低单耗等手段来实现。

无论是酌量性变动成本，还是约束性变动成本，对特定产品而言，其单位量是确定的，其总量均随产品产量（或销量）的变动而成正比例地变动。

3．变动成本的相关范围

与固定成本一样，变动成本的变动性，即“总额与业务量成正比例变动”也有其“相关范围”。变动成本总额随业务量呈正比例增减变动并不是绝对的，前提是在一定时期、一定业务量范围内，超过这一时期和这一业务量范围，两者之间就可能不存在这种正比例变动关系。例如：产品投产初期业务量通常较小，生产效率和工人熟练程度都较低，因此单位产品的材料成本和人工成本可能比较高；随着业务量的增加，生产效率和工人熟练程度逐渐提高，单位产品的材料成本和人工成本逐渐下降，并相对趋于稳定，从而使变动成本与业务量呈现出完全的线性关系，这一业务量的变动范围即为变动成本的相关范围；当业务量突破上述相关范围继续上升时，可能会使某些变动成本项目急剧上升，如加倍支付工人的加班工资、废品增多等，致使单位变动成本趋于上升。上述情况变化如图2-7所示。

现实经济生活中，很难将变动成本总额与业务量的关系描述为完全线性关系。但是我们可以假设在相关范围内它们两者之间存在线性关系，并以此进行成本习性分析，从而为相关的预测和决策行为提供数据支持。

区分固定成本和变动成本的最主要标志是在相关范围内，成本总额是否随着业务量的变动而变动。在相关范围内，固定成本总额不受业务量增减变动的影响，而产品的单位固定成本会随着业务量的增加而减少；变动成本总额会随业务量的变动而呈正比例变动，而单位变动成本则不受业务量变动的影响。

（三）混合成本

1．混合成本的含义

人们为了进行决策特别是短期决策，需要将成本按性态划分为固定成本和变动成本。但实际生产经营活动中，往往会发生一些既不与业务量成正比例的增减变动，又不是固定不变的成本，由此产生了混合成本。混合成本是指具有变动成本和固定成本双重性态的成本，介于固定成本和变动成本之间，其总额是既随业务量变动又不成正比例变化的那部分成本。如设备维修费、机械动力费、检验人员工资、行政管理费等都属于混合成本。

2．混合成本的分类

混合成本项目繁多，按照混合成本变动趋势的不同，通常可以分为以下4类。

（1）半变动成本。半变动成本又称标准式混合成本，这类混合成本通常有一初始基数，固定不变，相当于固定成本；在初始基数之上，成本随业务量的增加成正比例的增加，这部分成本相当于变动成本的性质。混合成本是由固定成本和变动成本组成。如企业的电话费用，就是由按固定数额计收的月租费和按通话时间及计价标准计算的通话费用两部分组成，属于标准式混合成本；其他公用事业费如水、电、煤气等费用，机器设备的维修保养费及销售人员的薪金也大多属于这类成本。这种成本函数可以直接写成y=a+bx，其性态模型如图2-8所示。

（2）半固定成本。半固定成本又称阶梯式混合成本。这类混合成本在一定的业务量范围内，其成本总额是固定的。而一旦业务量突破这一范围，就突然跃到一个新的水平，并在这一新的范围内保持固定不变，直到发生新的业务量突破，从而形成类似阶梯状的变动轨迹。企业化验员、保养员、质检员、运货员等人员的工资就属于这类成本。例如：甲企业规定一名检验工人的月工资为500元，月工作量是检验1000件产品，那么企业每增加1000件产品，就需要增加一份检验员的工资，其关系如图2-9所示。阶梯式混合成本可写成分段函数的形式如下。

（3）延期变动成本。延期变动成本又称低坡式混合成本。这类混合成本在一定的业务量范围内，其总额保持不变，一旦突破这个范围，其成本随业务量变动成正比例变动。延期变动成本在特定业务量范围内与固定成本相类似，超过特定业务量范围发生的成本则与变动成本相类似。例如：在正常工作时间的情况下，企业支付给职工的工资是固定的。但当加班后，就要根据加班时间的长短按比例支付加班工资和津贴，这部分加班工资和津贴则呈现出变动成本的性质。延期变动成本的数学模型可写成分段函数，其成本性态模型如图2-10所示。

（4）曲线变动成本。曲线变动成本是指成本总额随业务量增长而呈曲线增长的成本。这种成本和产量有依存关系，但不是直线关系。按照曲线斜率的变动趋势不同，曲线变动成本又可分为递增曲线成本和递减曲线成本两种。各种曲线成本，在相关范围内可近似地看成是变动成本或半变动成本，如图2-11和图2-12所示。

1）递增曲线成本。它是指成本总额在一定初始基数的基础上，随业务量的增长而成更大幅度增长的成本。这意味着单位成本递增。例如：累进计件工资、各种违约金、罚金等，当刚达到约定产量或约定交货时间时，成本是固定不变的，属于固定成本性质。但在这个基础上，随着产量或延迟时间的增加，计件工资或违约金、罚金就加速上升，即上升率递增。

2）递减曲线成本。它是指成本总额在一定初始基数的基础上，随业务量的增长而增长，但增长幅度递减的成本。这也表示单位成本递减。例如：热处理的电炉设备，每班需要预热，其预热成本（初始量）属固定成本性质。但预热后进行热处理的耗电成本，则随业务量的增加而逐升，并且成本上升越来越慢，即其上升率是递减的。

需要说明的是，现实经济生活中，成本的种类繁多、形式各异，从性态划分成本的角度看也是如此。上述所讲的变动成本、固定成本和各种混合成本当然不能囊括成本的全部内容，但至少可以将某一种成本近似地描述为某一种性态。

二、成本性态分析方法

成本性态分析就是指在成本性态分类基础上，按一定的程序和方法最终将全部成本分解为固定成本和变动成本两类，并建立成本函数模型的过程。实际工作中固定成本与变动成本只是诸多成本性态的两种极端类型，多数成本是以混合成本的形式存在。为了掌握成本与业务量之间的依存关系，将全部成本按其性态划分为变动成本和固定成本两大类。对于混合成本，必须采用适当的方法将其所包含的变动成本和固定成本的两种因素分解出来，再分别纳入变动成本和固定成本之中。

成本性态分析是管理会计的一项最基本工作，研究成本性态分析是在相关范围假设和一元线性假设（总成本近似于一元线性方程y=a+bx）的基础上进行。它可以把握成本与业务量之间的依存关系和变动规律，是采用变动成本计算法的前提，从而为企业进行本量利分析、预测分析、决策分析，编制全面预算，建立标准成本系统和责任成本制度奠定基础。

成本习性分析的方法主要有历史资料分析法、技术分析法、账户分析法和合同确认法。无论采用哪种方法，成本均可分解为：

y=a+bx

式中：y——总成本；

x——业务量；

a——固定成本；

b——单位变动成本。

（一）历史资料分析法

历史资料分析法，即根据企业若干时期成本与业务量的历史资料，运用数学方法进行数据处理，以完成成本性态分析目的。这种方法要求企业资料齐全，成本数据与业务量的资料要同期配套，具备相关性，并以企业的历史成本与未来成本具有相似性为前提。因此，此法适用于生产条件较为稳定，成本水平波动不大且有关历史资料比较完备的企业。常用的有高低点法、散点图法和回归直线法。

1．高低点法

高低点法又叫两点法，是指通过观察一定相关范围内的各期业务量与相关成本所构成的所有坐标点，从中选出高低两点坐标，并据此来推算混合成本中的固定部分和变动部分的成本性态分析方法。

高低点法的具体步骤如下。

（1）在各期业务量与相关成本坐标点中，以业务量的高低为标准，找出最高点和最低点，即（x高，y高）和（x低，y低）。

（2）计算单位变动成本b:

（3）将高点或低点坐标值和b代入直线方程y=a+bx，计算固定成本a:a=y高-bx高或a=y低-bx低

（4）将求得的a, b代入直线方程y=a+bx，得到成本性态分析模型。

采用高低点法进行混合成本的分解，其优点是简单、方便，但由于它是用业务量最高和最低的情况来代表整体，无法排除偶然因素，所以建立的成本模型不一定具有代表性。

【例2-3】 该公司1～6月份机器维修费用如表2-3所示，要求用高低点法分解混合成本。

解：（1）据表2-3可知，高点坐标（x高，y高）为（10000,140），低点坐标（x低，y低）为（5000,110）。

（2）单位变动成本

（3）固定成本

或

（4）维修费的成本性态模型为：

2．散点图法

散点图法是指将若干期业务量和成本的历史数据标注在坐标图上，通过目测画一条尽可能接近所有坐标点、能反映成本变动的平均变动趋势直线，并据此来推算a和b的一种混合成本分解方法。此法又称目测画线法。

散点图法的具体步骤如下。

（1）将各期业务量与相应混合成本的历史资料作为点的坐标标注在平面直角坐标图上。

（2）目测画一条直线，使其尽可能通过或接近所有坐标点。

（3）在纵坐标上读出该直线的截距值，即固定成本总额a。

（4）在直线上任取一点P，假设其坐标值为（x1, y1）。将它们代入下式计算单位变动成本

（5）将a, b值代入下式，得出一般成本性态模型：y=a+bx

散点图法能够考虑所提供的全部历史资料，其图示可反映成本的变动趋势，比较形象直观、易于理解，较高低点法更为科学。但由于靠目测决定直线，因此主观随意性较大，不同的人会得出不同的结论，从而影响计算的客观性。【例2-4】 仍沿用【例2-3】所示资料，要求用散点图法进行成本性态分析。

解：（1）将6期资料的相应坐标点分别标在坐标纸上，形成散点图，如图2-13所示。

（2）通过目测，画一条直线，尽可能反映各坐标点。

（3）读出直线截距a大约为80元。

（4）在直线上任取一点（10000,140），则：

（5）维修费的成本性态模型为y=80+0.006x。

3．回归直线法

回归直线法是指根据一定期间混合成本和业务量的历史资料，应用最小平方原理，确定一条最能代表期间混合成本与业务量关系的回归直线，借以确定混合成本中变动成本和固定成本的方法。它是在反映业务量与成本之间关系的直线中，确定一条所有已知观测值到直线距离误差平方和最小的直线——回归线，故又称最小平方法。

回归直线法的具体步骤是如下。

（1）找到n期的历史数据资料，n≥5。

（2）用列表法对历史资料加工，求出∑x，∑y，∑xy，∑x2，∑y2。

（3）计算相关系数r，判断业务量y与成本总额y之间的线性关系。

相关系数则的取值范围一般在-1至+1之间。当r=-1时，说明x与y之间完全负相关；当r=0时，说明x与y之间不存在线性关系；当r=+1时，说明x与y之间完全正相关。一般来说，只要r接近1，就说明r与y基本正相关，可以运用直线回归法。

（4）按照下列公式求a, b值。

（5）将a, b值代入下式，写出一般成本性态模型：y=a+bx

回归直线法利用了最小平方原理，因此计算结果比前两种方法更为准确。与高低点法相比，由于选择了包括高低两点在内的全部观测数据，因而避免了高低两点可能带来的偶然性；与散点图法相比，则是以计算代替了目测方式，所以是一种比较好的混合成本分解方法。但其计算工作量较大，比较麻烦。

【例2-5】 沿用【例2-3】资料，要求用回归直线法进行成本性态分析。

解：（1）为便于计算，先对资料作如下处理，如表2-4所示。

（2）计算相关系数r：

r接近于1，说明x与y基本线性相关。

（3）根据公式求出：

（3）采用回归直线法计算出的设备维修费混合成本的直线方程为：y=86+5.31x

固定成本为86元，单位变动成本为5.31元/千机器小时。

（二）技术分析法

技术分析法又称工程技术法，它是通过对生产过程中各种材料和人工成本消耗量的技术测定，划分固定成本和变动成本的方法。通过技术测定，确定单位产量的消耗定额，把与产量有关的成本归集为单位变动成本，与产量无关的成本归集为固定成本。例如热处理的电炉设备，当热处理时都要预热一段时间，它与热处理的数量没有关系，预热耗电成本部分视为固定成本，预热后进行热处理的耗电成本为变动成本。技术分析法的特点是需要对每一项耗费都进行分析，因而测定的结果比较准确，但工作量很大。该方法一般在新建企业或新产品的生产等无历史资料参考的情况下采用。

【例2-6】 某厂新购入一台电炉设备，电费属于混合成本，且没有历史成本数据。该设备每天使用前需预热一次，全月工作30天。根据技术测定，确定预热过程耗电15千瓦时，每使用1小时耗电30千瓦时。设电费为0.6元/千瓦时，要求用技术分析法对每月的电费成本进行性态分析。

解：以设备的机器工时为业务量x，则预热耗电成本属固定成本，工作期间耗电成本与机器工时相联系，属变动成本。

每月固定成本=30×15×0.6=270（元）

单位变动成本=0.6（元/千瓦时）

变动成本0.6（元）

该设备每月的电费成本性态模型为：y=270+0.6x

（三）账户分析法

账户分析法又可称作会计分析法。这种方法实际上是一种定性分析法，是根据各个成本、费用账户（包括明细账户）的内容，直接判断其与业务量之间的相互变动关系，从而确定其成本性态的一种成本分解方法。

账户分析法的基本做法是：①近似分析，即通过经验判断各成本项目是更接近于固定成本，还是更接近于变动成本，进而直接将其分解为固定成本或变动成本；②比例分析，对不易简单划入变动成本或固定成本的项目，则可通过一定比例将它们分解为变动和固定两部分。确定比例的方法有历史资料分析法、技术分析法或合同确认法。例如：制造费用中的间接材料费，虽不与业务量呈正比例关系，但其变动与业务量的关系较大，可视为变动成本处理；如果管理费用账户内发生额的大小在正常产量范围内与产量变动没有关系，或没有明显关系，那么就将管理费用全部视为固定成本。

账户分析法的优点是计算简便，且能较清楚地反映出变动成本和固定成本包含的费用项目，便于比较分析。但实际分析的工作量太大，不适合于规模较大的企业的成本性态分析；其结果主要依赖于会计人员的专业判断，不同的分析人员利用相同的资料进行分析，可能产生不同的结论。

【例2-7】 某厂生产A产品，本期产量为1000件，本期成本费用发生额如表2-5所示，要求用账户分析法进行成本分析。

解：经过分析后，得到本期固定成本总额为5600元，变动成本总额为16300元，则单位变动成本为16.3元（）。如果下一期间其产量为1200件（假定在生产能力允许范围内），则其估计总成本为25160元。

（四）合同确认法

合同确认法是指根据企业签订的合同、既定的管理与核算制度等所规定的计价办法，来确认哪些属于固定成本，哪些为变动成本。

合同确认法的实施过程是：按合同规定，将保持固定不变的基数部分归为固定成本，将随业务量变动而变动的部分归为变动成本。例如：电话费中所规定的基本费就确认为固定成本，超出基本费的部分则为变动成本。采用合同确认法确定的变动成本和固定成本比较准确，但该方法只能应用于已签订业务合同的项目中，故具有一定的局限性。

成本习性分析方法的特点和适用条件均不尽相同。高低点法、散点图法和回归直线法都属于历史成本分析法，它们仅适用于有历史成本资料数据的情况，而新产品并不具有足够的历史数据。技术分析法可能是最完备的方法，即可以用于研究各种成本性态，但它也不是完全独立的，在进入细节后要使用其他技术方法作为工具。账户分析法是一种比较粗略的分析方法，在判定某项成本性态时，还要借助合同确认法、技术分析法或历史成本分析法。合同确认法只能用于明确规定了计费方法的项目，而许多项目并没有这些规定。在实际生产经营中，企业可视具体情况选择适宜的方法，并尽可能用其他方法进行印证。

思考与练习

思考题

1．成本分类标准有哪些？

2．成本性态的含义是什么？成本如何按性态分类？

3．固定成本和变动成本的基本特征分别是什么？

4．什么是混合成本？它有几种表现形式？

5．成本性态分析方法有哪些？各方法的优缺点是什么？

练习题

1.A公司维修部门在不同维修水平下的维修费用资料如下：

维修工时在50000小时的水平下，维修费用可以分解如下：

要求：建立维修部门工资费用的成本性态模型，并估计维修部门工作60000个小时的维修费用。

2.B公司是一家生产轮胎的企业，目前年产量约为120000个（已达到最大生产能力），单价500元。随着轿车市场的繁荣、轮胎需求量扩大，B公司目前的产量已不能满足订单需求。因此，该公司计划新增一个生产车间，车间配置两条生产线，与原有生产线相同。

结合历史资料。公司得出相关数据如下：

（1）购置一条轮胎生产线的成本为550万元，该生产线每年的最大产量为30000个，估计该生产线的使用寿命为5年，期末无残值；

（2）采用计时工资制，工资率为每小时6元，生产一个轮胎预计需要25个工时；

（3）预计每个轮胎的单位材料成本为200元；

（4）生产车间厂房的每月租金为4万元；

（5）为了生产管理的需要，该公司拟聘用一位车间主管，月薪1万元；

（6）为了进行会计核算还需聘请一位会计，月薪5000元；

（7）每月的设备维修费用预计为5000元；

（8）预计每个轮胎的质检费用为30元，其他变动制造费用为45元/个。

问题：

（1）B公司生产轮胎的单位变动成本是多少？

（2）每月的固定成本是多少？

（3）若该公司轮胎的年产量分别为120000个，140000个，160000个时，全年的总成本分别为多少？在上述三种产量下，轮胎的单位产品成本分别为多少？